"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 5

Вопрос: Компания оплачивает подрядчикам выполненные работы (проектные, работы по техническому обследованию, по монтажу ранее приобретенного и учтенного у компании оборудования). Работы носят длительный характер, договоры с подрядчиками содержат условия, что работы выполняются по этапам, этап равен месяцу и "закрывается" актом формы КС-2 и справкой по форме КС-3 <1>. На момент окончания данных видов работ строительство объекта (объектов) еще не окончено.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ". 1. Каким образом принимается к вычету НДС по работам, выполненным подрядчиками? 2. Можно ли принять НДС к вычету на основании счета-фактуры, форм КС-2 и КС-3 или еще необходим акт формы КС-11? Ответ: 1. Вычет налога, предъявленного подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства; по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ; при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, производится в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ). Указанными абзацами предусмотрен общий порядок принятия к вычету НДС: на основании счетов-фактур, выставленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Суммы налога подлежат вычету после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Право на вычет налога, уплаченного подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, зависит именно от порядка принятия работ (произведенных подрядными организациями) к учету, а не от факта завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, налогоплательщик вправе на основании счета-фактуры и установленной формы акта сдачи-приемки работ принять предъявленный ему налог к вычету, причем в периоде фиксации данными документами промежуточных результатов работ, а не дожидаясь окончания строительства и ввода построенного объекта в эксплуатацию. Обращаем внимание, что счет-фактура и акт в целях соблюдения требований ст. 252 НК РФ должны быть оформлены в соответствии с нормами действующего законодательства. Так, счета-фактуры должны содержать реквизиты, предусмотренные ст. 169 НК РФ. Действующее законодательство не содержит требований к оформлению актов сдачи-приемки выполненных работ, однако по смыслу ст. 252 НК РФ такие акты должны быть оформлены в соответствии с положениями ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Требования к оформлению унифицированных форм КС-2 и КС-3 содержатся в упомянутом Постановлении Госкомстата России N 100. При учете работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ предусмотрено составление актов о приемке выполненных работ по форме КС-2. Эти акты предназначены для оформления сдачи-приемки работ за отчетный период. На основании данных акта КС-2 заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, которая применяется для расчетов с заказчиком. Таким образом, при соблюдении указанных требований к оформлению актов формы КС-2 и справок формы КС-3 и при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры НДС можно принять к вычету, не дожидаясь окончания строительства и ввода построенного объекта в эксплуатацию. Этот вывод касается вычета по НДС в отношении работ по монтажу приобретенного ранее и учтенного у компании оборудования. При рассмотрении вопроса о принятии к вычету налога на добавленную стоимость по проектным работам и работам по техническому обследованию отмечаем следующее. Термин "строительно-монтажные работы" в действующем законодательстве отсутствует. Вместе с тем в Письме Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91 указано, что строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. Если руководствоваться указанной позицией, то работы по техническому обследованию и проектные работы в буквальном смысле не являются строительно-монтажными. Значит, по работам такого вида вычеты по НДС будут приниматься в общем порядке, предусмотренном ст. ст. 171 - 172 НК РФ, т.е. при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры, акта сдачи-приемки выполненных работ и при принятии на учет соответствующих работ (услуг). 2. Постановлением Госкомстата России N 71а предусмотрено, что актом приемки законченного строительством объекта является форма КС-11. Такой акт используется как документ приемки законченного строительством объекта при его полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом) и является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Следовательно, для принятия НДС к вычету наличие акта формы КС-11 не требуется. Статья 740 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Предметом договора строительного подряда является результат строительных работ. В соответствии с п. 1 ст. 708 ГК РФ по согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Согласно ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результата работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно. При этом п. 1 ст. 753 ГК РФ установлено, что заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору подряда работ (либо этапа работ, если это предусмотрено договором), обязан немедленно приступить к его приемке. Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ). Таким образом, результат работ по договору строительного подряда может быть передан как по окончании всего строительства с созданием нового объекта и (или) выполнением всех работ, так и при выполнении работ по отдельному этапу, если этапы были оговорены. ГК РФ предусматривает, что с моментом передачи результата выполненных по этапу работ стороны могут связывать оплату этих работ. Согласно ст. 753 ГК РФ сдача и приемка работ по договору строительного подряда оформляется актом, подписанным обеими сторонами. Если договором предусмотрены этапы выполнения работ, то при выполнении работ, предусмотренных этапом, также должен составляться соответствующий акт, подтверждающий передачу результата отдельного этапа работ (принятие заказчиком результата выполненных работ). Стоит заметить, что ГК РФ не дает определение понятию "этап" работ по договору строительного подряда. Вместе с тем этапы, предусмотренные договором, должны иметь самостоятельное значение, т.е. объем работ, который предстоит выполнить подрядчику на каждом этапе, должен быть конкретизирован и заранее оценен, а сроки выполнения работ на этапах четко указаны в договоре. Значит, в договоре нужно указать, какие именно работы и в каком объеме должны быть выполнены на каждом этапе, в какие сроки и по какой цене. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 разъяснено, что при отсутствии в договоре условия о выполнении этапа работ акты формы КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов и не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ. Значит, акт формы КС-2 в таком случае применяется как расшифровка (своеобразная форма отчета подрядчика перед заказчиком) объемов выполненных подрядчиком работ с целью определить стоимость, по которой будут производиться предварительные расчеты с подрядчиками. Следовательно, если в договоре с подрядчиком предусмотрено условие о поэтапной сдаче работ по актам формы КС-2 и справкам формы КС-3, то вычет по НДС можно применить, не дожидаясь оформления акта формы КС-11, свидетельствующего об окончании строительства объекта. В.В.Глухова Специалист компании "ФБК" Б.В.Русских Специалист компании "ФБК" Т.С.Новикова Специалист компании "ФБК" Подписано в печать 25.04.2007 ————