"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 5

РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ УСЛУГ ПО СОЗДАНИЮ

И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ СВК: НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

В последнее время существенно возросли и продолжают возрастать требования, предъявляемые к компаниям со стороны акционеров, исполнительного руководства, регулирующих органов и других заинтересованных в деятельности компании сторон. А значит, все чаще компании приобретают такие услуги, как создание новых или совершенствование уже существующих систем внутреннего контроля. Причем услуги эти весьма дорогостоящие.

Рассмотрим, в чем основная причина необходимости приобретения таких услуг; что представляет собой система внутреннего контроля (СВК) и почему компании вынуждены проводить оценку ее эффективности; как доказать экономическую обоснованность приобретения данного вида услуг и какие документы понадобятся налогоплательщикам для обоснования такого приобретения; возможно ли принять НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении данных услуг, к вычету.

Среди перечня расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, расходы на приобретение услуг по созданию и совершенствованию СВК не поименованы, однако по характеру данные услуги можно отнести к разряду консультационных. Согласно пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на консультационные услуги являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются понесенные налогоплательщиком обоснованные и документально подтвержденные затраты, направленные на получение прибыли. Расходы, не отвечающие критериям ст. 252 НК РФ, не могут относиться на уменьшение облагаемой прибыли в соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия "экономически обоснованные расходы", в связи с чем это понятие по-разному трактуется судебными органами. В основном экономическая обоснованность понимается судами как связь с деятельностью, направленной тем или иным образом на получение доходов (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24 августа 2005 г. по делу N Ф03-А59/05-2/2146, ФАС Московского округа от 6 июня 2006 г. по делу N КА-А40/4929-06 и др.).

В то же время система внутреннего контроля не является материалом, который используется в изготовлении, или основным средством. Поэтому, доказывая ее связь с извлечением прибыли, следует учитывать некую специфику, пренебрежение которой чревато серьезными налоговыми рисками.

По мнению автора, в подтверждение экономической обоснованности расходов на СВК можно привести следующие доводы:

- приобретение услуг по созданию и совершенствованию системы внутреннего контроля необходимо в связи с проведением особенных хозяйственных операций;

- совершенствование СВК способствует улучшению определенных финансовых показателей компании.

Необходимость совершенствования СВК

в силу особенностей хозяйственной деятельности

Система внутреннего контроля, создание которой является основным результатом рассматриваемых услуг, может быть определена как совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых экономическим субъектом для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Она включает организованные внутри экономического субъекта и его силами надзор и проверку:

- соблюдения требований законодательства;

- точности и полноты документации бухгалтерского учета;

- своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

- действий, направленных на предотвращение ошибок и искажений;

- исполнения приказов и распоряжений;

- обеспечения сохранности имущества организации <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (утв. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г.).

В первую очередь услуги по оценке эффективности СВК, т.е. ее совершенствованию, необходимо приобретать из-за требований иностранного законодательства (например, если налогоплательщик размещает свои акции на американских фондовых биржах) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Для примера в статье используются правила американских фондовых бирж при размещении на них ценных бумаг.

Так, в соответствии с требованиями Закона Сарбейнса-Оксли 2002 г. <3> и других нормативных документов, выпущенных или одобренных Комиссией по ценным бумагам и биржам США (SEC) либо Советом по надзору за отчетностью компаний (PCAOB), а именно согласно п. 404 "Оценка руководством системы внутреннего контроля" Закона руководство компании должно ежегодно проводить оценку эффективности внутреннего контроля за процессом составления финансовой отчетности, отчитываться о результатах оценки и привлекать независимых аудиторов для проведения аудита оценки. Система внутреннего контроля должна отвечать стандартам COSO - Комитета спонсорских организаций Комиссии Трэдуэя. Эти требования распространяются на компании, которые имеют акции или долговые ценные бумаги, зарегистрированные в Комиссии США по ценным бумагам и биржам в соответствии с Законом 1934 г. о фондовых биржах, и акции которых торгуются на американских фондовых биржах.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Закон Сарбейнса-Оксли (Sarbanes-Oxley Act) представляет собой законодательный акт о ценных бумагах, принятый в США в 2002 г. Он затрагивает ряд важных вопросов, имеющих первоочередное значение для компаний, которые размещают свои акции на фондовых рынках (публичных компаний), независимо от того, образованы они в США или в других странах. Закон предусматривает значительное повышение ответственности топ-менеджеров за состояние системы внутреннего контроля и достоверность финансовой отчетности. Приблизительно такие же требования выдвигаются и если компания размещает свои акции на Лондонской бирже. Российские организации проявляют все больший интерес к первичному выпуску акций и облигаций и на фондовом рынке Великобритании. Для проведения эмиссии и включения в листинг Лондонской фондовой биржи компания-эмитент должна отвечать ряду требований в сфере корпоративного управления и внутреннего контроля. Эти требования сформулированы в Объединенном кодексе корпоративного управления (Combined Code of Corporate Governance) в виде принципов лучшей практики, которым должна удовлетворять компания. Ежегодно в составе годового отчета компания-эмитент раскрывает соответствие требованиям Кодекса, в том числе способы выполнения отдельных принципов либо причины, по которым такие принципы не выполняются. Объединенный кодекс корпоративного управления содержит, в частности, рекомендации о проведении обзора эффективности корпоративной СВК и подготовке отчета акционерам по результатам данной работы. Обзор должен отражать все существенные контрольные процедуры, включая операционные и финансовые, наличие необходимых внутренних регламентов, а также системы управления рисками. Однако не только требования иностранного законодательства побуждают налогоплательщика к приобретению подобного рода услуг. Ряд требований в области построения системы внутреннего контроля компаний-эмитентов, чьи акции включены в листинг организаторов торговли, а также всех кредитных организаций, действующих на территории РФ, установлен и российскими регулирующими органами. Так, например, согласно Положению о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг (утв. Приказом ФСФР России от 22 июня 2006 г. N 06-68/пз-н) в совете директоров эмитента должен быть сформирован комитет, исключительными функциями которого являются оценка кандидатов в аудиторы акционерного общества, заключения аудитора, эффективности процедур внутреннего контроля эмитента и подготовка предложений по их совершенствованию (комитет по аудиту). Возглавлять этот комитет должен директор. Таким образом, положения и российского, и иностранного законодательства содержат требования об оценке эффективности системы внутреннего контроля. Причем требования иностранного законодательства говорят о необходимости ежегодной оценки эффективности СВК. Не сформировав у себя надлежащую систему внутреннего контроля, налогоплательщик просто не сможет заниматься некоторыми операциями, от которых рассчитывает получить ощутимый доход. Из этого следует логичный вывод, что подобного рода затраты отвечают критерию направленности на получение дохода. Ведь размещение акций на иностранных фондовых биржах для крупнейших компаний России обычный вид деятельности, который, безусловно, приводит к получению прибыли. Судебная практика в отношении подобного рода затрат, т.е. понесенных в связи с требованиями иностранного законодательства, в основном складывается в пользу налогоплательщика. В Постановлении от 18 апреля 2005 г. по делу N А56-32904/04 ФАС Северо-Западного округа признал экономически обоснованными расходы на приобретение услуг: по проведению консультативных семинаров для сотрудников организации; обследованию внешней и внутренней среды организации, ее бизнес-процессов; выявлению ресурсов для выполнения бизнес-процессов; разработке критериев оценки результативности и эффективности бизнес-процессов, методики измерения критериев оценки, процедуры предупреждающих и корректирующих действий; распределению ответственности по бизнес-процессам в соответствии с международным стандартом ISO 9000-2000. ФАС Московского округа в Постановлении от 26 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12635-05 пришел к выводу, что в законодательстве РФ не содержится запрета на ведение отчетности по международным стандартам и, следовательно, расходы являются экономически обоснованными. Аналогичной позиции придерживаются финансовые и налоговые органы, которые согласны с тем, что расходы, признаваемые для целей налогообложения, могут быть понесены в связи с обращением акций на иностранных биржах и (или) требованием кредитора (зарубежного банка). Так, Минфин России в Письме от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/535 указал, что, если организация формирует отчетность по МСФО для передачи акционеру, который составляет консолидированную отчетность по МСФО, а также по требованию кредитора (зарубежного банка), правомерно учитывать на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов затраты на составление такой отчетности. В Письме от 10 июля 2006 г. N 03-03-04/1/565 Минфин России пришел к выводу, что расходы налогоплательщика на приобретение консультационных услуг по созданию в организации системы менеджмента качества в соответствии с требованиями международного стандарта ISO 9001-2000 при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 Кодекса. УМНС России по г. Москве в Письме от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 указало, что расходы по оплате ежегодного аудита финансовой отчетности, подготовленной по общепринятым в иностранном государстве стандартам финансового учета, могут быть признаны в целях налогообложения - включаться в себестоимость продукции (т.е. относиться на расходы). Необходимость аудиторской проверки, направленной на подтверждение достоверности финансовой отчетности, которая составлена исходя из принятых норм учета иностранного государства, должна быть непосредственно связана с тем фактом, что акции компании обращаются на фондовом рынке иностранного государства, и вытекать из законодательных актов этого иностранного государства. Обратите внимание: для обоснования необходимости приобретения услуг по созданию и совершенствованию СВК в связи с требованиями иностранного законодательства и (или) размещением акций на биржах налогоплательщику следует иметь в наличии документы, свидетельствующие о размещении акций на фондовых биржах (например, документ о прохождении компанией процедуры листинга). Если данные услуги приобретаются в связи с требованиями иностранных акционеров, не лишним будет иметь и письменное подтверждение данных требований. Улучшение финансовых показателей компании СВК, услуги по созданию или совершенствованию которой были приобретены, может оказать существенное влияние на такие показатели компании: - эффективность финансово-хозяйственной деятельности; - финансовая устойчивость; - своевременность и достоверность финансовой и управленческой отчетности; - сохранность имущества и информации; - соблюдение норм законодательства, внутренних процедур и регламентов. Улучшение данных показателей, безусловно, приведет к уменьшению потерь, обязательств компании, росту ее активов, т.е. к получению экономической выгоды, которая и является доходом. Каким же образом налогоплательщик может доказать, что приобретение услуг по созданию и совершенствованию СВК позволило улучшить какие-либо финансовые показатели компании? Понятно, что положительный эффект от приобретения подобного рода услуг и улучшение показателей компании могут быть заметны не сразу, и это вполне логично. Более того, контролирующие органы забывают о том, что эффект от оказания услуг может появиться и в следующем финансовом году, а может вообще не наступить. По мнению автора, документально доказать улучшение таких показателей, как финансовая устойчивость или эффективность финансово-хозяйственной деятельности, будет довольно проблематично. Что же касается своевременности и достоверности финансовой и управленческой отчетности, сохранности имущества и информации, соблюдения норм законодательства, то налогоплательщику, на наш взгляд, следует позаботиться о документальном подтверждении их улучшения после приобретения данных услуг по сравнению с ранее существовавшей ситуацией. Ведь логично предположить, что ни один большой холдинг или крупное предприятие не обходится без тех или иных нарушений. Такими документами могут быть докладные записки руководителей соответствующих служб (контрольной, ревизионной, материально-технического обеспечения и др.) директору компании о выявленных нарушениях. В этих записках должны содержаться предложения принять меры по улучшению системы внутреннего контроля на предприятии, необходимость которых вызвана, например: - несоблюдением внутренних процедур и регламентов иными подразделениями компании - от руководителя юридической службы; - неверным исчислением налогов и сборов, искажениями при формировании бухгалтерской отчетности, связанными с отсутствием надлежащей СВК, - от руководителя налогового управления и (или) главного бухгалтера; - отсутствием надлежащей системы внутреннего контроля или необходимостью ее улучшения - от иных руководителей соответствующих подразделений. Подобные документы могут стать существенным подспорьем при защите своих интересов в случае предъявления претензий налоговых органов к экономической обоснованности понесенных расходов. Однако помимо документов, подтверждающих соблюдение специфических критериев экономической обоснованности расходов, необходимо также иметь: - договор об оказании услуг по созданию и (или) совершенствованию СВК; - акт сдачи-приемки, платежные документы. Принятие НДС к вычету Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для совершения операций, признаваемых объектами налогообложения, или товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ). Как уже отмечалось, услуги по созданию и (или) совершенствованию СВК приобретаются прежде всего в связи с требованиями иностранного законодательства, регулирующего размещение и реализацию акций на фондовой бирже. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) не подлежит налогообложению. Однако очевидно, что услуги по совершенствованию СВК связаны также с совершенствованием бизнес-процессов, происходящих в компании в целом, а не исключительно при размещении ценных бумаг. Это означает, что приобретаемые услуги явно относятся как к необлагаемым, так и к облагаемым видам деятельности, в силу чего начисленный по ним НДС, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, подлежит распределению и частичному принятию к вычету. В заключение отметим, что построение новой и совершенствование существующей системы внутреннего контроля объединяет вполне понятная цель: увеличение стоимости компании и получение дополнительного дохода. Безусловно, российские организации, которые приобретают данные услуги, имеют определенные преимущества на фондовых рынках капитала, поскольку размещение акций является прибыльной деятельностью и повышает финансовую привлекательность. Правда, эти компании должны быть готовы к тому, что налоговые органы усомнятся в необходимости приобретения названных услуг и экономической обоснованности таких расходов. И в этом случае документы, о которых говорилось в статье, могут оказать существенную помощь в отстаивании своих интересов в суде. Е.И.Голубева Юрисконсульт компании "ФБК" Подписано в печать 25.04.2007 ————