"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 5

ИЗДЕРЖКИ ПОДРЯДЧИКА, КОМПЕНСИРУЕМЫЕ ЗАКАЗЧИКОМ

При ведении расчетов по договору строительного подряда заказчик должен перечислить подрядчику кроме вознаграждения сумму возмещения понесенных им дополнительных расходов. Например, подрядчику компенсируются затраты на доставку рабочих к месту строительства. Рассмотрим порядок налогообложения этих сумм.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику. Последний должен принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

В договоре подряда указываются цена работы или способы ее определения (п. 1 ст. 709 ГК РФ). Цена работы может быть определена путем составления сметы и включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. п. 2 и 3 ст. 709 ГК РФ).

Таким образом, цена договора состоит из твердой цены подрядных работ и суммы возмещения затрат по оплате командировочных расходов подрядчика (проезд работников к месту выполнения подрядных работ и обратно, а также их проживание в месте выполнения работ).

Возникает вопрос: которая из сумм (или обе) признается выручкой подрядчика и включается им в налоговую базу по НДС?

Из чего состоит выручка подрядчика

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной, в частности, величине поступления денежных средств (п. 6 ПБУ 9/99 <1>). Таким образом, обе суммы - стоимость подрядных работ и компенсация командировочных расходов подрядчика - формируют его выручку.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации работ в целях исчисления налога на прибыль признается доходом от реализации и также формируется с учетом всех поступлений, кроме прямо оговоренных в ст. 251 НК РФ. В пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ упомянуты суммы, полученные комиссионером (агентом, поверенным) по договору комиссии (агентскому договору или другому аналогичному договору) в счет возмещения произведенных посредником затрат за принципала (комитента или иного доверителя), и то лишь в том случае, если в соответствии с условиями заключенных договоров подобные затраты не подлежат включению в расходы посредника.

Командировочные расходы - расходы исключительно подрядчика, а потому они должны формировать расходную часть у него, а не у заказчика. На это более чем очевидное обстоятельство Минфин России указал в Письме от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/844. Таким образом, компенсация командировочных расходов подрядчика (исполнителя) может формировать расходную часть у заказчика, только если эта сумма - составная часть договорной цены, которая является выручкой подрядчика.

Исчисление подрядчиком налоговой базы по НДС

По вопросу формирования у подрядчика налоговой базы по НДС существует две точки зрения. Первая - налоговую базу формируют обе суммы (стоимость выполненных работ и компенсация командировочных расходов), вторая - только стоимость выполненных работ (без учета компенсации командировочных расходов).

Арбитражная практика по данному вопросу, как водится, противоречива. Приведем три постановления кассационных инстанций, которые различно толкуют схожие ситуации.

Пример 1. Возражая против требований налогового органа по доначислению НДС на суммы компенсационных выплат, налогоплательщик указал, что командировочные расходы не являются объектом налогообложения.

Суд установил, что стороны заключили договор подряда, по условиям которого затраты подрядчика, связанные с перевозкой (командированием) рабочих для проведения работ, компенсируются заказчиком по фактическим затратам согласно бухгалтерским справкам. В соответствии с условиями договора подрядчик выставил заказчику счета-фактуры для оплаты командировочных расходов, которые были оплачены заказчиком частично. Неоплаченной осталась сумма НДС, начисленная подрядчиком на сумму затрат по командированию работников для выполнения подрядных работ.

Отклоняя доводы налогоплательщика, суд исходил из того, что в силу положений ст. 709 ГК РФ в цену работ включаются все затраты подрядчика, произведенные им при выполнении договора подряда. В данном случае затраты, понесенные подрядчиком в связи с командированием работников, являются издержками подрядчика в рамках договора подряда и подлежат включению в цену работ.

Согласно ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Таким образом, компенсация заказчиком издержек подрядчика была правомерно включена налогоплательщику в налоговую базу при исчислении НДС.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2004 г. по делу N А05-9274/03-4)

Пример 2. Суд пришел к выводу, что понесенные заказчиком по договору подряда расходы по оплате проезда, питания и проживания носят компенсационный характер и не являются выручкой подрядчика, а следовательно, не подлежат обложению НДС.

Свою позицию суд пояснил следующим. В соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Из материалов дела усматривается, что заказчиком и подрядчиком заключен договор подряда, которым предусмотрена обязанность заказчика оплатить проезд, питание и проживание в гостинице работников подрядчика. Цена подрядных работ определена сторонами договора отдельно. К суммам, выставленным на оплату проезда, питания и проживания, НДС дополнительно не предъявлялся.

Поскольку в договоре оплата цены подрядных работ не включает в себя возмещение расходов по оплате проезда, питания и проживания, несение данных расходов за счет заказчика имеет компенсационный характер, по сути представляя собой возложение на заказчика ряда обязанностей по договору подряда (частичное иждивение заказчика), указанные суммы не являются выручкой подрядчика и не облагаются НДС.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2006 г. по делу N А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1)

Пример 3. По мнению налогового органа, затраты по командированию работников подрядчика на объект относятся к расходам, непосредственно связанным с выполнением работ по договору подряда. Поэтому средства, получаемые подрядчиком от заказчика в счет возмещения этих расходов, не могут рассматриваться отдельно от выручки и включаются в налоговую базу по налогу на добавочную стоимость.

Как видно из материалов дела, объем и стоимость производимых налогоплательщиком работ определялись локальными сметными расчетами. Командировочные расходы в стоимость ремонтно-строительных работ не включались и оплачивались заказчиками в соответствии с условиями названных договоров подряда по фактическим затратам подрядчика по отдельным счетам-фактурам, без выделения в них НДС.

При возмещении заказчиками подрядчику выплаченных работникам за счет собственных средств командировочных расходов не происходит передачи права собственности на товары или результаты выполненных работ. Значит, полученные подрядчиком в качестве компенсации командировочных расходов денежные средства не обладали характером выручки от реализации работ. Доказательств того, что заказчики определили стоимость объектов по договорам подряда с учетом спорной суммы командировочных расходов, налоговый орган в суд не представил.

Возложение обязанности по оплате командировочных расходов на заказчиков носит компенсационный характер и не связано с расчетами за выполненные работы, поэтому при возмещении заказчиками этих расходов подрядчику не возникает реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, эти суммы не могут быть объектом налогообложения и не включаются в налоговую базу по НДС. Таким образом, суды пришли к выводу, что денежные средства, полученные подрядчиком в качестве компенсации командировочных расходов, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость и не включаются в налоговую базу при исчислении этого налога.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 февраля 2007 г. по делу N А17-1843/5-2006)

Рассмотренная арбитражная практика явно свидетельствует о нестабильности законодательства о налогах и сборах, когда, основываясь на различном его толковании, арбитражные суды выносят совершенно противоположные решения <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Зорькин В.Д. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Президентский контроль. Информационный бюллетень. - 2006. - N 3. По мнению автора, суммы компенсаций, полученные подрядчиком, не формируют у него налоговую базу по НДС только в одном случае - если они компенсируют затраты посредника, произведенные по поручению и за счет комитента (принципала). Тогда налоговая база посредника, согласно ст. 156 НК РФ, формируется исходя из его вознаграждений. При подобных условиях договор подряда будет представлять собой смешанный договор - подряда (в части выполненных подрядчиком работ) и комиссии (агентирования) в части исполнения посреднического поручения с компенсацией понесенных посредником расходов. Но даже в рамках предложенной конструкции посредник (комиссионер или агент) никак не может переложить на комитента (принципала) собственные затраты, а именно командировочные расходы своих сотрудников. При "чистом" договоре подряда, т.е. без элементов посреднических отношений, все суммы, полученные подрядчиком (включая и компенсацию его издержек), формируют у подрядчика налоговую базу по НДС. Суммы, полученные в качестве компенсации командировочных расходов, формируют налоговую базу по налогу по принципу "включая НДС", т.е. с налоговой ставкой, определяемой расчетным методом (18/118%). А.Н.Медведев К. э. н., главный аудитор ЗАО "Аудит БТ", член Палаты налоговых консультантов Подписано в печать 25.04.2007 ————