"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 5

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЦЕЛЕВОГО КАПИТАЛА НКО

Бухгалтерский учет в некоммерческом секторе никогда не являлся самостоятельным видом учета. С появлением НКО, формирующих целевой капитал, мы сталкиваемся с принципиально новым источником финансирования <1>. Очевидно, что законодатель уделяет повышенное внимание процессам формирования целевого капитала и использования доходов с него. В данной ситуации целесообразно применять модель учета, позволяющую наиболее полно отражать факты хозяйственной жизни, состав и структуру имущества организаций.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Напомним, что ранее НКО могли использовать два основных источника получения финансовых ресурсов: целевые средства на уставную деятельность, полученные от физических и юридических лиц; прибыль от ведения предпринимательской деятельности в соответствии с уставными целями.

Экономические блага и услуги создаются, как известно, с привлечением экономических ресурсов. Сторонники полной аналогии деятельности НКО и коммерческих структур считают, что НКО в виде ресурсов используют землю, труд, капитал, предпринимательскую способность, результаты научно-технического прогресса, т.е. те же ресурсы, которыми обладают и коммерческие организации. Исходя из этого напрашивается вывод о практическом совпадении экономической сути деятельности коммерческого и некоммерческого сектора. Разница состоит в целях, стоящих перед организациями: коммерческие структуры занимаются своей деятельностью ради извлечения прибыли и в конечном итоге ради собственного обогащения, а НКО на первое место ставят достижение общественно полезных целей. В свою очередь, и цели нескольких групп НКО могут различаться: одни организации занимаются лишь передачей или перераспределением полученных ресурсов другим участникам некоммерческой деятельности, тогда как другие пытаются строить свою деятельность на более фундаментальной основе и видят свою цель не только в получении, но и в приращении некоммерческого ресурса. Таким образом, можно выделить две группы НКО: перераспределяющие полученные ресурсы (НКО первого типа) и ведущие свою деятельность на основе приращения стоимости полученного первичного ресурса (НКО второго типа).

НКО первого типа могут передавать некоммерческий продукт, какое-либо общественное благо по упрощенной (рис. 1, а) или более сложной схеме (рис. 1, б).

Взаимодействие участников некоммерческой деятельности

     
       ——————————————————————————¬  —————————————————————————¬  ——————————————————¬
   (а) |          Донор          |  | Организация—получатель |  | Благополучатель |
       |        (поставщик       +—>|     (НКО, создающая    +—>|    (конечный    |
       | некоммерческого ресурса)|  | некоммерческий продукт)|  |получатель блага,|
       L——————————————————————————  L—————————————————————————  | некоммерческого |
                                                                |    продукта)    |
                                                                L——————————————————
   

     
       ——————————————————————————¬           ————————¬          ——————————————————¬
   (б) |Организация—получатель II|           |Донор B|    —————>|Благополучатель 1|
       L——————————————————————————           L———T————    |     L——————————————————
   

/¦\ \¦/ ¦

     
                ————+———¬           ——————————————————————+——¬  ——————————————————¬
                |Донор A+——————————>|Организация—получатель I+—>|Благополучатель 2|
                L———T————           L—————————————————————T———  L——————————————————
   

\¦/ /¦\ ¦

     
       ———————————————————————————¬          ————+———¬    |     ——————————————————¬
       |Организация—получатель III|          |Донор C|    L————>|Благополучатель 3|
       L———————————————————————————          L————————          L——————————————————
   

Рис. 1

Цепочка передачи ресурсов и распределения благ (некоммерческих продуктов) зависит от состава участников, моделей их взаимодействия, но в любом случае речь идет лишь о распределении и (или) перераспределении некоммерческих продуктов.

К группе получателей прежде всего относятся организации, созданные в виде различных фондов, их условно можно назвать "фондообразующие". К конечным получателям благ следует отнести общественные и религиозные организации, учреждения разных направлений деятельности, а также частных лиц (домашние хозяйства).

НКО второго типа ведут свою деятельность на основе формирования целевого капитала, получения приращения его стоимости и использования полученного приращения в целях уставной деятельности.

Основные цели распространения института целевого капитала - повышение финансовой самостоятельности НКО в результате увеличения доли гарантированного дохода в общем объеме доходов и возможность долгосрочного планирования деятельности при наличии долговременного источника финансирования. Целевой капитал формируется с целью получения доходов от управления его средствами.

Некоммерческая организация не вправе распоряжаться пожертвованиями, полученными на формирование целевого капитала (за исключением их внесения на депозитные счета в кредитных организациях), до их передачи в доверительное управление управляющей компании.

В настоящее время Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" предусмотрены две модели формирования целевого капитала.

Модель 1. Некоммерческая организация (собственник целевого капитала), созданная в организационно-правовой форме фонда, автономной некоммерческой организации, общественной или религиозной организации (объединения), формирует целевой капитал за счет пожертвований. Рассмотрим схему движения некоммерческих ресурсов с участием НКО - собственников целевого капитала (рис. 2).

Формирование и размещение целевого капитала НКО (модель 1)

     
                            ———————————————¬
                            | Жертвователь |
                            L———————T———————
   

¦

Первичное вложение ресурса

для формирования целевого капитала

¦

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               НКО — собственник целевого капитала              |
   |            Совет по использованию целевого капитала            |
   L——————————————T——————————————————————————————————————————————————
   

¦ /¦\

Передача целевого капитала ¦

в доверительное управление ¦

¦ ¦

\¦/ ¦

     
   —————————————————————————————¬                    |
   |    Управляющая компания    |     Получение доходов от управления
   L——————————————T——————————————            целевым капиталом
                  |                                  |
    Размещение целевого капитала                     |
                  |                                  |
                 \|/                                 |  
   ——————————————————————————————————————————————————+——————————————¬
   |   Кредитные организации, объекты недвижимости, инвестиционные  |
   |                  проекты, финансовые вложения                  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 2

Модель 2. Целевой капитал формирует специализированная организация управления целевым капиталом, созданная в организационно-правовой форме фонда исключительно с целью формирования целевого капитала и использования (распределения) доходов от него в пользу иных получателей дохода от этого капитала. Денежные средства и иное имущество, полученное для создания (пополнения) целевого капитала, будут отнесены к целевым поступлениям фонда, не учитываемым при определении доходов для налогообложения прибыли.

Схема движения ресурсов и некоммерческого продукта с участием НКО - специализированных организаций управления целевым капиталом представлена на рис. 3.

Формирование и размещение целевого капитала НКО (модель 2)

     
             ————————————————————————¬   ——————————————————————————————————————————————¬
             |      Жертвователь     |   |Получатели доходов от целевого капитала (НКО)|
             L———————————T————————————   L——————————————————————————————————————————————
   

¦ /¦\

Первичное вложение ¦

ресурса для формирования ¦

целевого капитала ¦

¦ ¦

\¦/ ¦

     
   ———————————————————————————————————————————¬                      |
   | Специализированная организация управления|                      |
   |      целевым капиталом в виде фонда      |                      |
   | Совет по использованию целевого капитала |                      |
   L————————T——————————————————————————————————                      |
            |                       /|\                              |
            |                        |                               |
    Передача целевого       Передача информации              Получение доходов
         капитала          для принятия решения                от управления
     в доверительное       о получателях дохода              целевым капиталом
        управление                   |                               |
            |                        |                               |
           \|/                       |                               |  
   ——————————————————————————————————+————————¬                      |
   |           Управляющая компания           |                      |
   L—————————————————————T—————————————————————                      |
                         |                                           |
            Размещение целевого капитала                             |
                         |                                           |
                        \|/                                          |  
              ———————————————————————————————————————————————————————+————¬
              |Кредитные организации, объекты недвижимости, инвестиционные|
              |                проекты, финансовые вложения               |
              L————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 3

Целесообразно предложить еще одну модель, при которой сама организация - собственник целевого капитала размещает его в виде финансовых вложений (рис. 4). В предлагаемом варианте предусмотрено, что поступающие от размещения целевого капитала доходы частично используются организацией-собственником, а частично перераспределяются среди прочих благополучателей - некоммерческих организаций и физических лиц.

Формирование целевого капитала

и использование доходов с него (модель 3)

     
   —————————————————————¬   ————————————————————————————————————————¬
   |    Жертвователь    |   |Благополучатели (НКО и физические лица)|
   L——————————T——————————   L————————————————————————————————————————
   

¦ /¦\

Первичное вложение ¦

ресурса Распределение некоммерческого продукта

для формирования ¦

целевого капитала ¦

¦ ¦

\¦/ ¦

     
     ———————————————————————————————————————————+—————————————————¬
     |             НКО — собственник целевого капитала            |
     |          Совет по использованию целевого капитала          |
     L————————T————————————————————————————————————————————————————
   

¦ /¦\

¦ ¦

Размещение целевого Получение доходов

капитала в целях от управления

возрастания целевым капиталом

его стоимости ¦

¦ ¦

\¦/ ¦

     
     ———————————————————————————————————————————+—————————————————¬
     |        Кредитные организации, объекты недвижимости,        |
     |         инвестиционные проекты, финансовые вложения        |
     L—————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 4

Бухгалтерский учет

При решении вопроса, на каком счете учитывать новую категорию - целевой капитал (фонд), предлагаем следующие варианты. Средства, полученные для формирования целевого капитала (фонда), отражать на специальном субсчете "Формирование целевого капитала (фонда)" счета 86 "Целевое финансирование". После того как поступающие средства достигнут необходимого размера, предусмотренного Законом N 275-ФЗ, их следует отражать на специальном субсчете "Целевой капитал (фонд)" счета 80 "Уставный капитал".

По мнению автора, применять счет 80 целесообразно, поскольку он предназначен для обобщения информации о состоянии и движении капитала (в том числе складочного капитала или уставного фонда) организации <1>. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях его увеличения или уменьшения, что актуально при формировании и движении целевого капитала (фонда). Применение этого счета можно обосновать еще тем, что, во-первых, средства на формирование капитала поступают из внешних источников, во-вторых, есть возможности для самовозрастания сформированного капитала и, в-третьих, счет 80 может отражать обязательства, возникшие перед жертвователями целевого капитала.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Аналитический учет по счету 80 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по жертвователям целевого капитала и стадиям формирования капитала. При получении целевого финансирования на формирование целевого капитала с применением счетов 80 и 86 бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом. Вариант 1. Формирование целевого капитала НКО - собственниками целевого капитала: Д 51 "Расчетные счета" К 86, субсчет "Формирование целевого капитала (фонда)" - отражено получение целевого финансирования для формирования целевого капитала (фонда); Д 86, субсчет "Формирование целевого капитала (фонда)", 55 "Специальные счета в банках" К 80, субсчет "Целевой капитал (фонд)", 51 - направлены целевые средства на формирование целевого капитала (фонда); Д 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", К 51 - переданы в доверительное управление средства целевого капитала (фонда). Дальнейшее пополнение целевого капитала за счет внешних источников отражается проводками: Д 51, 55 К 80, субсчет "Целевой капитал (фонд)", 51 - переведены на специальный счет целевые средства для пополнения целевого капитала с расчетного счета. При получении дохода с целевого капитала делаются записи: Д 51 К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - отражен доход от целевого капитала в составе прочих доходов; Д 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", К 99 "Прибыли и убытки" - сформирован финансовый результат операции; Д 99 К 84 "Нераспределенная прибыль" - отражена сумма чистой прибыли; Д 84 К 86 - включена в состав средств целевого финансирования прибыль от операции. И далее на часть средств: Д 86, субсчет "Формирование целевого капитала (фонда)", К 80, субсчет "Целевой капитал (фонд)" - направлены средства на формирование целевого капитала (фонда). На оставшуюся часть, которая может быть перечислена в составе средств целевого финансирования другим НКО или израсходована в составе целевых расходов самой организацией - собственником капитала, составляется проводка: Д 86 К 51. Проводка Д 99 К 84, отражающая начисление налога на прибыль, не делается, так как в соответствии с законодательством подобные средства налогом на прибыль не облагаются. При расформировании целевого капитала должна быть сделана запись: Д 51 К 79-3 - возвращены денежные средства по договору доверительного управления. Обратите внимание: в организации должно быть предусмотрено обязательное ведение аналитического учета по каждому целевому капиталу (фонду). Вариант 2. Формирование целевого капитала НКО - специализированными организациями: Д 51 К 86, субсчет "Источник A, B" - отражено получение целевого финансирования для формирования целевого капитала (фонда); Д 86, субсчет "Источник A, B", К 80, субсчет "Целевой капитал (фонд)" - направлены целевые средства на формирование целевого капитала (фонда); Д 79-3 К 51 - переданы в доверительное управление средства целевого капитала (фонда). Последующие финансово-хозяйственные операции будут отражаться только на счетах управляющей компании и организаций-получателей. При расформировании целевого капитала делается запись: Д 51 К 79-3 - отражен возврат денежных средств по договору доверительного управления. Вариант 3. Формирование целевого капитала и использование доходов с него НКО - собственниками капитала: Д 51 К 86, субсчет "Формирование целевого капитала (фонда)" - отражено получение целевого финансирования для формирования целевого капитала (фонда); Д 86, субсчет "Формирование целевого капитала (фонда)", К 80, субсчет "Целевой капитал (фонд)" - направлены средства на формирование целевого капитала (фонда); Д 55, субсчет 3 "Депозитные счета", К 51 - перечислены на депозитный счет средства целевого капитала; Д 58 К 51 - перечислены средства целевого капитала в виде финансовых вложений; Д 55-3 К 86, субсчет "Доход от целевого капитала (фонда)" - начислены проценты на целевой капитал (фонд) по депозитному вкладу; Д 51 К 55-3 - перечислены проценты по депозитному вкладу на счет НКО - собственника целевого капитала; Д 86, субсчет "Доход от целевого капитала (фонда)", К 51 - израсходованы на некоммерческую деятельность целевые средства. М.В.Батурина Генеральный директор аудиторской фирмы "Фидес" г. Санкт-Петербург Подписано в печать 25.04.2007 ————