"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 5

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ СУММОВЫХ И КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

В 2007 ГОДУ

Как известно, в 2007 г. принципиально изменился порядок учета разниц, возникающих в связи с оценкой имущества и расчетов организаций. Это связано с тем, что начиная с 2007 г. порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц регулируется новым Положением по бухгалтерскому учету. Напомним основные моменты, которые отличают новое ПБУ от действовавшего ранее стандарта.

Изменение порядка учета суммовых и курсовых разниц

Основное отличие положений ПБУ 3/2006 <1> от ПБУ 3/2000 <2> в том, что использование термина "суммовые разницы" более не предполагается.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 утверждено Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н. <2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 утверждено Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н. В связи с этим возникает вопрос: каким образом учитывать суммовые разницы (в соответствии с их прежним определением), которые возникли после 1 января 2007 г.? Гражданское законодательство не запрещает заключать хозяйственные договоры, условиями которых предусматриваются расчеты в рублях, а оценка активов и обязательств - в иностранной валюте. Суммовые же разницы возникают независимо от того, содержится соответствующий термин в нормативных актах по бухгалтерскому учету или нет. Разницы образуются по следующей причине: в период между отражением активов или обязательств в бухгалтерском учете и датой фактического списания или поступления денежных средств с расчетного счета курс иностранной валюты, в которой оценены расчеты, может измениться. При этом на одном из счетов, использованных при оформлении бухгалтерских проводок, образуется сальдо, равное произведению изменения курса валюты и суммы активов или обязательств. Ответ на данный вопрос можно найти уже в редакции п. 1 ПБУ 3/2006, которым определено, что Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях. Таким образом, на суммовые разницы распространены общие правила учета курсовых разниц. Иными словами, суммовые разницы, которые могут возникнуть, следует учитывать так же, как и курсовые, - по соответствующей стороне счета бухгалтерского учета активов и обязательств и противоположной стороне счета учета прочих доходов и расходов. В соответствии с изменением определения курсовой разницы уточнена и норма п. 5 ПБУ 3/2006. В общем случае пересчет стоимости актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. При этом допускается возможность перерасчета по иному курсу - установленному законом или соглашением сторон. Из новой редакции п. 8 ПБУ 3/2006 (устанавливающего общий порядок оценки активов и обязательств в целях составления бухгалтерской отчетности) исключено упоминание о величине уставного (складочного) капитала. Отличие новой редакции нормы п. 13 ПБУ 3/2006 (которым определен порядок отнесения курсовой разницы на финансовые результаты деятельности организации) обусловлено изменениями, внесенными в документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в октябре 2006 г. Напомним, что двумя приказами Минфина России тогда была исключена дифференциация прочих доходов и расходов на операционные, внереализационные и чрезвычайные. Значит, курсовая разница теперь учитывается в составе прочих (а не внереализационных, как это было ранее) доходов или расходов. Из новой редакции п. 14 ПБУ 3/2006 исключено определение курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации. Напомним, что ранее такой разницей считалась разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Следовательно, на случаи исчисления курсовой разницы по данной группе операций распространен общий порядок переоценки активов и обязательств. Справедливости ради отметим, что новый порядок более точен и понятен. Требование проводить оценку с учетом даты отражения задолженности учредителя в учредительных документах на практике было почти невыполнимо: между датой утверждения таких документов и датой отражения задолженности учредителей в бухгалтерском учете, как правило, проходил определенный период времени, в течение которого курс валюты (в которой оценивалась задолженность) мог измениться. Правила учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации (разд. IV ПБУ 3/2006), не изменился - за основу по-прежнему принимается официальный курс Банка России соответствующей иностранной валюты. Отмечено лишь, что разница, возникающая в результате пересчета, подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие (а не как внереализационные) доходы или расходы. Уточнен состав показателей, подлежащих раскрытию в бухгалтерской отчетности. Дополнительно должна отдельно раскрываться информация о величине курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащей оплате: - в иностранной валюте; - рублях (ранее - суммовые разницы). Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законодательством или соглашением сторон установлен иной курс, он раскрывается в бухгалтерской отчетности. Несколько изменен текст Приложения к ПБУ 3/2006, в котором содержится Перечень дат совершения операций в иностранной валюте. Перечень операций дополнен "вложениями организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.)". Датой совершения этой операции считается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов. Иными словами, уточнено, что для признания курсовых разниц по данной группе расходов не нужно ожидать момента оприходования (ввода в эксплуатацию) объектов внеоборотных активов. Из этого следует, что объекты незавершенного строительства также будут переоцениваться на общих основаниях. Кроме того, из Перечня исключены (по сравнению с ПБУ 3/2000) операции по формированию уставного (складочного) капитала организации и образованию задолженности его собственников по вкладам в него (дата приобретения статуса юридического лица). Это обусловлено тем, что теперь порядок определения курсовых разниц по данной группе операций является общим - с учетом даты отражения задолженности учредителей. От прочих курсовых разниц разницы, возникающие в связи с формированием уставного капитала, отличаются тем, что отражаются не в составе прочих доходов и расходов (счет 91), а в составе добавочного капитала организации (счет 83). Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете и отчетности Необходимость обособленного регулирования учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте, обусловлена тем фактом, что бухгалтерскую отчетность российские организации составляют в валюте Российской Федерации и, значит, операции, номинированные в другой валюте, должны быть пересчитаны на отчетную дату и дату их совершения. Также в валюте РФ должна быть составлена и представлена бухгалтерская отчетность для всех заинтересованных пользователей на территории России. Отчетность в иностранной валюте может формироваться, только если имеются пользователи, заинтересованные в ней. При этом применяются нормы и требования международных стандартов (IAS или GAAP), а не положения документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Кроме того, ПБУ 3/2006 не применяется: - при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты (если необходимость такого пересчета установлена учредительными документами), заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п. В первом случае, в частности, имеется в виду ситуация, когда на основании учредительных документов организация наряду с отчетностью, составленной в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, представляет отчетность по международным стандартам. Во втором случае речь идет о факте заключения кредитных договоров с иностранными организациями. В зависимости от особенностей бухгалтерского учета обязательств, закрепленных в учетной политике, при заключении договора может образоваться задолженность. Однако необходимость применять нормы ПБУ 3/2006 возникает, когда совершаются операции, связанные с движением активов (получением кредитных средств, их погашением, начислением и выплатой процентов и т.п.), а также при наступлении очередной отчетной даты; - включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами РФ, в сводную бухгалтерскую отчетность головной организации. Пунктом 2 ПБУ 3/2006, которым установлено данное исключение, не разъяснено, по каким причинам в этом случае Положение не применяется. Порядок перерасчета такой отчетности регулируется п. 3.5 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112. Как уже отмечалось, с 2007 г. ПБУ 3/2006 на общих основаниях будет применяться при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях. Ранее такие разницы назывались суммовыми, и порядок их отражения в учете регулировался особо. В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2000 в бухгалтерском учете и отчетности отражались курсовые разницы, возникавшие: - при полном либо частичном погашении дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка России на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз; - пересчете стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2000 (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами)). Курсовая разница отражалась в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относилась дата исполнения обязательств по оплате или за который была составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разница зачислялась на финансовые результаты организации в составе прочих доходов или прочих расходов по мере ее принятия к бухгалтерскому учету. В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате либо отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо отчетную дату предыдущего отчетного периода. Таким образом, курсовая разница может возникать только в двух случаях (но не ситуациях - о них речь пойдет далее): - при оценке активов, которые числятся на балансе российской организации в валютной оценке. Так как законодательство не предусматривает возможности длительного учета материально-производственных запасов и внеоборотных активов в валютной оценке, то, по существу, речь здесь может идти только о суммах денежных средств, учитываемых на счете 52 "Валютные счета". Разумеется, когда на отчетную дату валютные средства числятся на счете 57 "Переводы в пути" (что вполне правомерно, но маловероятно, потому что рубли в валюту конвертируются на отчетную дату крайне редко), эти суммы также должны учитываться при определении курсовых разниц. Кроме этого на момент составления годовой или промежуточной бухгалтерской отчетности в валюте может быть выражена стоимость товаров, отгруженных в том случае, если договором поставки предусмотрен отличный от общего порядок перехода права собственности на эти товары (учитываемые на счете 45 "Товары отгруженные"). Но, как следует из приведенного определения, в данной ситуации курсовые разницы возникать не могут - ведь речь здесь идет о дебиторской задолженности, а не об обязательствах российской организации (представляющих кредиторскую задолженность); - расчетах в валюте. Подчеркнем, что речь должна идти именно о расчетах в валюте, т.е. денежные средства должны либо непосредственно списываться со счета 52 (при их наличии), либо конвертироваться со счета 51 "Расчетные счета". Частным случаем таких расчетов являются расчеты с подотчетными лицами. Пунктом 7 ПБУ 3/2000 была предоставлена возможность проводить пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России. Котировки практически всех твердых валют устанавливаются на каждый рабочий день (за исключением тех дней недели, которые по календарю соответствующего государства являются выходными). Поэтому подобный подход к пересчету стоимости денежных средств вряд ли можно считать оправданным, если только это не обусловливается особыми требованиями внутренних пользователей бухгалтерской отчетности (менеджмента хозяйствующего субъекта). Если организация приняла решение использовать данный метод пересчета, это должно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При учете курсовой разницы следует иметь в виду, что в соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал. На размер собственного капитала организации относятся только курсовые разницы, возникающие в процессе формирования или изменения уставного капитала. Таким образом, основными проводками по учету курсовых разниц будут следующие: Д 52 "Валютные счета" (91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы") К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (52) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам денежных средств на валютных счетах в банке; Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (91-2) К 91-1 (62) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам дебиторской задолженности; Д 91 (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") К 60 (91) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам кредиторской задолженности; Д 58 "Финансовые вложения" (91) К 91 (58) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам финансовых вложений; Д 91 (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") К 66, 67 (91) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам задолженности по заемным средствам. Для учета операций, в результате которых возникают курсовые разницы, первоочередное значение имеет дата совершения операции, так как именно исходя из этой даты производится оценка курсовых разниц. Перечень операций и дат их совершения установлен Приложением к ПБУ 3/2006. Проиллюстрируем порядок отражения в учете курсовой разницы на примерах (данные о курсах валют условные). Пример 1. Остаток по счету 52 по состоянию на 1 января 2007 г. составляет 35 000 долл. США. Последняя переоценка проводилась по состоянию на 1 декабря 2006 г., когда курс доллара составлял 26,7 руб/долл. Курс доллара на 1 января 2007 г. составил 26,5 руб/долл. В бухгалтерском учете будет сделана проводка: Д 91 К 52 - 7000 руб. (0,2 руб/долл. x 35 000 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница. Эта же сумма увеличит налоговую базу по налогу на прибыль. Необходимости в применении требований ПБУ 18/02 не возникает. Пример 2. В организацию 1 апреля 2007 г. поступили материалы на сумму 1000 долл. США. Денежные средства на валютном счете в течение декабря не числились. Расчеты за материалы произведены с валютного счета (после конвертации валютных средств) 25 апреля. Курс доллара на указанные даты составил 26 и 25,75 руб/долл. соответственно. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки: 1 апреля 2006 г. Д 10 "Материалы" К 60 - 26 000 руб. - отражена стоимость приобретенных материалов в оценке, соответствующей курсу доллара на дату оприходования запасов. Одновременно в аналитическом учете задолженность должна быть учтена в валюте (1000 долл. США); 25 апреля 2006 г. Д 60 К 91 - 250 руб. (26 000 руб. - 25 750 руб.) - отражена образовавшаяся курсовая разница; Д 57 К 51 - 25 750 руб. - отражены средства, перечисленные с расчетного счета для конвертации в валюту; Д 52 К 57 - 25 750 руб. - зачислены средства на валютный счет; Д 60 К 52 - 25 750 руб. - произведена оплата материалов. Нетрудно убедиться, что в данном случае налоговая база по налогу на прибыль увеличится на 250 руб. Как уже отмечалось, курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал. Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России и на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Налоговый учет курсовых разниц Утверждение ПБУ 3/2006 не было сопровождено внесением соответствующих изменений в гл. 25 НК РФ. Поэтому при организации и ведении налогового учета курсовых разниц необходимо учитывать следующие особенности: - суммовые и курсовые разницы в налоговом учете по-прежнему учитываются обособленно. К образованию налоговых разниц (и, соответственно, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств) это не приводит, так как разницы обоих видов (суммовые и курсовые) отражаются в составе внереализационных доходов или расходов. Таким образом, особенности сводятся только к документальному оформлению данных налогового учета; - при отражении в налоговом учете курсовых и суммовых разниц использование курсов иностранных валют, отличных от официальных (Банка России), не предусмотрено. Следовательно, когда для целей бухгалтерского учета используется курс, установленный договором, могут образоваться налоговые разницы и - в зависимости от знака - постоянные налоговые активы или постоянные налоговые обязательства. Данное обстоятельство обусловливает необходимость применения норм ПБУ 18/02. Сумма возникших постоянных налоговых активов или обязательств списывается обычным порядком: отражается по соответствующей стороне счета 99 "Прибыли и убытки". При формировании налоговой базы по другим налогам и сборам суммовые и курсовые разницы не учитываются. Значит, начиная с 2007 г. налоговые разницы не будут возникать и в тех ситуациях, когда они возникали ранее (по суммам суммовых разниц, ранее учитываемых в бухгалтерском учете в составе первоначальной стоимости внеоборотных активов или фактической себестоимости материально-производственных запасов). В.Р.Захарьин К. э. н. Подписано в печать 25.04.2007 ————