"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 5

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ БЕЗ МЕТОДА ЛИФО

Приказом Минфина России от 26 марта 2007 г. N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" <1> вносятся изменения в три документа, относящихся к системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. В двух словах суть изменений можно свести к исключению из числа способов оценки материально-производственных запасов метода ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретений).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Комментарий к данному документу см. также: Курбангалеева О.А. ЛИФО убрали из бухгалтерского учета // НБУ. - 2007. - N 10. - Прим. ред.

Изменения вступают в силу 1 января 2008 г., т.е. должны быть учтены при разработке и утверждении учетной политики организации для целей бухгалтерского учета на 2008 г. В течение 2007 г. метод ЛИФО может применяться без каких-либо ограничений.

Напомним, что выбор способа оценки имеет существенное значение для формирования себестоимости продукции (работ, услуг): чем выше цена, по которой на увеличение стоимости незавершенного производства списываются материально-производственные запасы, тем выше себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг и, следовательно, тем меньше размер бухгалтерской прибыли.

Кроме того, Методические указания <2> допускают возможность оценки материалов, списываемых в производство, при применении методов оценки ЛИФО и ФИФО:

- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

- путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Методические указания по учету материально-производственных запасов утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обоснованно и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Расчет отпуска (списания) материалов по средней себестоимости, методами ФИФО и ЛИФО приведен в Приложении 1 к Методическим указаниям. Комментируемый Приказ Минфина России примеры и пояснения к ним скорректировал с учетом изменений, внесенных в ПБУ 5/01 <1> и собственно в текст Методических указаний (с учетом того, что метод ЛИФО более применяться не может).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Принято считать, что в современной экономике постоянная инфляция (и соответствующее ей повышение цен) является закономерной, а значит, более поздние покупки всегда будут дороже. На практике это отнюдь не так - цена приобретаемых запасов может колебаться в ту или иную сторону. При этом значение имеют такие факторы, как выбор поставщика, уровень транспортно-заготовительных расходов (при правильном решении "транспортной задачи" уменьшение фактической себестоимости материально-производственных запасов может с лихвой перекрыть влияние инфляционных процессов), сезонные колебания спроса и предложения и т.п.

Из изложенного можно сделать два вывода:

- экономическое обоснование выбора метода оценки материально-производственных запасов на большом (более года) временном интервале возможно, только если имеются долговременные деловые отношения с поставщиками, а условия заключенных договоров предусматривают нивелировку колебаний цен;

- количество факторов, влияющих на принятие решения, может выйти за пределы, в которых можно произвести достоверные расчеты. Следовательно, из всех факторов нужно выбирать только те, которые оказывают существенное влияние на результат.

Тем не менее в отношении стоимости запасов в последние годы сформировалась устойчивая тенденция повышения уровня цен. Значит, как правило, наиболее дешевыми будут запасы, оцениваемые методом ФИФО, далее - по средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы и методом ЛИФО. Причем в приведенной цепочке оценка по средней себестоимости и себестоимости каждой единицы в принципе могут меняться местами при условии, что себестоимость единицы запасов формируется ранее, чем поступают запасы, стоимость которых учитывается при формировании средней себестоимости. Здесь возможны и варианты: все зависит от того, какая часть запасов (при учете по средней себестоимости) приобретена после даты формирования себестоимости единицы запасов.

Целесообразность выбора того или иного способа оценки материально-производственных запасов для целей бухгалтерского учета, как правило, обусловливается необходимостью принятия управленческих решений в соответствующих областях (например, в области управления запасами).

Для целей налогообложения выбор метода оценки материалов может позволить оптимизировать налогообложение (несколько уменьшить платежи по налогу на прибыль) - если выбран метод, допускающий списание на уменьшение налоговой базы расходов, которые являются максимальными из числа возможных.

Следует особо отметить, что с внесением изменений в документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета соответствующие коррективы в налоговое законодательство не вносились. Иными словами, право налогоплательщика использовать метод ЛИФО для целей налогообложения по-прежнему закреплено в п. 8 ст. 254 НК РФ.

Действующее законодательство не исключает возможности применять разные способы (методы) оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. В этом случае возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02. Поэтому в настоящее время (до 2008 г.) возможны следующие сочетания способов (см. таблицу).

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |   Оценка МПЗ при отпуске в производство для целей  |    Вид    |
   |                                                    | отклонений|
   +——————————————————————————T—————————————————————————+———————————+
   |   бухгалтерского учета   |     налогообложения     |           |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |По себестоимости каждой   |По стоимости единицы     |—          |
   |единицы                   |запасов                  |           |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |По средней себестоимости  |По стоимости единицы     |ОНА        |
   |                          |запасов                  |           |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |ФИФО                      |По стоимости единицы     |ОНО        |
   |                          |запасов                  |           |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |ЛИФО                      |По стоимости единицы     |ОНА        |
   |                          |запасов                  |           |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |По себестоимости каждой   |По средней стоимости     |ОНА        |
   |единицы                   |                         |           |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |По средней себестоимости  |По средней стоимости     |—          |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |ФИФО                      |По средней стоимости     |ОНО        |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |ЛИФО                      |По средней стоимости     |ОНА        |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |По себестоимости каждой   |ФИФО                     |ОНА        |
   |единицы                   |                         |           |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |По средней себестоимости  |ФИФО                     |ОНА        |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |ФИФО                      |ФИФО                     |—          |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |ЛИФО                      |ФИФО                     |ОНА        |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |По себестоимости каждой   |ЛИФО                     |ОНО        |
   |единицы                   |                         |           |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |По средней себестоимости  |ЛИФО                     |ОНО        |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |ФИФО                      |ЛИФО                     |ОНО        |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+———————————+
   |ЛИФО                      |ЛИФО                     |—          |
   L——————————————————————————+—————————————————————————+————————————
   

Поясним, что в таблице в графе "Вид отклонений" указано, какая именно разновидность отложенных налоговых расчетов может возникнуть: ОНА - отложенные налоговые активы или ОНО - отложенные налоговые обязательства. Когда способы оценки материально-производственных запасов для целей налогообложения и бухгалтерского учета совпадают, предполагается, что различия в бухгалтерском и налоговом учете не возникнут. При определении вида отклонений за основу принималось следующее соображение: если в бухгалтерском учете отражается сумма расходов, превышающая сумму, отраженную в налоговом учете, возникают отложенные налоговые активы, если наоборот - отложенные налоговые обязательства. После того как поправки, внесенные в нормативные акты Приказом Минфина России, вступят в силу, перечень ситуаций, при которых применение требований ПБУ 18/02 является обязательным, несколько сократится. Приведение подробного числового примера представляется преждевременным, так как не исключено, что до конца года могут быть внесены изменения и в налоговое законодательство (гл. 25 НК РФ). Что касается даты, с которой метод ЛИФО для целей бухгалтерского учета более использоваться не будет (1 января 2008 г.), то, по нашему мнению, никаких дополнительных проводок (в том числе и по учету отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств) делать не нужно. Это связано с тем, что способы оценки применяются при списании материально-производственных запасов в производство. Иными словами, по материалам, списанным до 31 декабря 2007 г., может применяться метод ЛИФО (если именно он закреплен в учетной политике организации), а с нового года будет использоваться иной метод. В учете (синтетическом и аналитическом) материально-производственные запасы будут все так же числиться по фактической себестоимости, сформированной в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 и Методических указаний. Кроме того, Приказом Минфина России из п. 4 ПБУ 5/01 исключена норма, в соответствии с которой данное Положение не применялось в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Вероятно, это изменение обусловлено необходимостью распространить общие правила формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов на предметы специальной одежды, специальной обуви, приспособлений и оборудования (списание которых регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н). В.Р.Захарьин К. э. н. Подписано в печать 25.04.2007 ————