"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 5

АНАЛИЗ ПРОЕКТА ПБУ 2/07 "УЧЕТ ДОГОВОРОВ СТРОИТЕЛЬНОГО

ПОДРЯДА" И СМЕЖНЫХ ПОПРАВОК В ДРУГИЕ ДОКУМЕНТЫ <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Проект ПБУ и проекты изменений в другие документы анализировались в редакциях, опубликованных на официальном сайте Минфина России по состоянию на начало апреля 2007 г.

Ныне действующее ПБУ 2/94 <2> - самое старое из всех 20 российских бухгалтерских стандартов. Это единственный принятый до Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" стандарт, большинство положений которого давно устарело и требует пересмотра. Это единственное действующее ПБУ, утвержденное еще до начала реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами. Поэтому с требованиями МСФО нормы ПБУ 2/94 не имеют почти ничего общего, а значит, их следует менять.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) утверждено Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.

Оценка проекта ПБУ в целом

Актуальность обновления ПБУ по данной теме весьма высока. Требуемые изменения охватывают настолько широкий круг вопросов, что решить их путем внесения поправок в действующий текст Положения практически невозможно. Необходимо принимать новый документ. Как раз этот механизм и реализован в рассматриваемом проекте.

В целом проект очевидно прогрессивный по сравнению с ныне действующим Положением. Он построен на основе требований МСФО, в частности базируется на правилах МБС 11 <3> "Строительные контракты". Тот факт, что в основу проекта положены требования МСФО, проверенные многолетней международной практикой бухгалтерского учета, является главным залогом качества российского стандарта.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> МБС - международный бухгалтерский стандарт, т.е. IAS (International Accounting Standard), введен, чтобы отличать стандарты этой серии от международных стандартов финансовой отчетности, т.е. IFRS (International Financial Reporting Standard).

Принятие этого проекта, несомненно, будет позитивным шагом в реформировании российского бухгалтерского учета, так как создаст нормативную основу для адекватного отражения отчетных показателей по исполнению договоров строительного подряда. Это повысит качество бухгалтерской отчетности российских организаций и ее полезность для принятия экономических решений, что, в свою очередь, будет способствовать улучшению "репутации" российских ПБУ, которым пока не удалось завоевать доверие у пользователей.

Главное положительное нововведение - поэтапное признание выручки подрядчиков вне зависимости от формального графика подписания актов сдачи-приемки с заказчиком. Это позволит реализовать принцип начисления при отражении доходов и расходов строительных организаций, что приведет к адекватному распределению их финансовых результатов между периодами и даст возможность использовать показатели отчетов о прибылях и убытках для финансового анализа.

В то же время, несмотря на позитивную в целом оценку качества проекта, ему присущ ряд недостатков, которые можно исправить в рамках подготовки, не изменяя общей концепции. Выскажем некоторые замечания, касающиеся содержания проекта.

Смешение статических и динамических элементов

бухгалтерской отчетности

Основная группа недостатков рассматриваемого проекта связана со смешением статических и динамических элементов финансовой отчетности. Показатели баланса подменяются показателями отчета о прибылях и убытках, и наоборот. Формулировки некоторых норм построены так, что невозможно провести границу между понятиями "актив" и "расход", а также "обязательство" и "доход". Этот недостаток уже сыграл свою негативную роль в ПБУ 18/02 <1>, где балансовые понятия "активы" и "обязательства" превратились в показатели отчета о прибылях и убытках, из-за чего большинство требований ПБУ было не понято бухгалтерами. А потому ПБУ 18/02 оказалось самым трудным в практическом применении. В настоящем проекте эта же ошибка повторяется, только по-иному: понятия "доходы" и "расходы" превращаются в показатели баланса.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Особенно заметно смешение статических и динамических элементов проявляется в неуместном использовании термина "расходы". В проекте это понятие в большинстве случаев применяется не в своем прямом значении, а в значении актива. Для таких ситуаций в русской бухгалтерской терминологии существуют другие вполне приемлемые определения - затраты, издержки, себестоимость, но в проекте ни одно из них не используется. В результате применения одного и того же термина в разных значениях возникла путаница в терминологии, была лишена всякого смысла такая важная категория бухгалтерского учета, как признание элементов финансовой отчетности. Возникли противоречия норм рассматриваемого проекта нормам других ПБУ, в частности ПБУ 10/99 <2>, а кроме того, между разными пунктами внутри самого рассматриваемого проекта.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Так, в п. 10 проекта говорится, что расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99. В то же время в п. 16 проекта указывается, что расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они были. И здесь же сказано, что одни из них учитываются как незавершенное производство, т.е. в качестве актива, другие - как расходы будущих периодов, т.е. опять-таки в качестве актива. Такие подмены расходов суррогатными активами присутствуют фактически во всех пунктах разд. III проекта, где упоминается термин "расход". Но это противоречит ПБУ 10/99, даже начиная с данного в п. 2 определения расходов: расходами признается такое уменьшение экономических выгод, которое приводит к уменьшению собственного капитала организации. Но если какая-то сумма не включена в финансовый результат периода, то она не приводит к уменьшению капитала, т.е. не соответствует определению расхода.

Фактически весь разд. III, который называется "Признание доходов и расходов по договору", в части расходов (п. п. 10 - 16) на самом деле говорит о признании активов. Но при этом активы замаскированы под расходы путем использования некорректной терминологии. Практически все упомянутые пункты противоречат друг другу, если внимательно прочитать их формулировки. Кроме того, содержание п. п. 10 - 16 разд. III противоречит содержанию п. п. 17 - 24 разд. IV, так как и в тех и других говорится о признании расходов, но правила признания при этом установлены совершенно разные. Следует заметить, что в аналогичных разделах МБС 11 используются разные термины: cost, когда речь идет об активах, и expenses, когда речь идет о расходах. Вряд ли в данном случае следует сетовать на то, что русский язык недостаточно богат и в нем нельзя найти соответствующие аналоги. Он предоставляет выбор даже из различных терминов. В частности, в качестве аналога для английского cost можно в зависимости от контекста использовать термины "затраты", "издержки", "себестоимость" <1>, но только ни в коем случае не расходы, потому что смысл полностью искажается.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Если выбирать из этих терминов один, то в большинстве случаев наиболее подходящим является термин "затраты", поскольку для российских бухгалтеров он наиболее привычен в этом контексте. Хотя более оптимальным было бы применять все понятия в зависимости от ситуации: например, "затраты" - для обозначения оттока выгод взамен приобретения ресурсов, "издержки" - для обозначения степени использования ресурсов в производственном процессе, а "себестоимость" - в качестве оценочной характеристики активов, определяемой по сумме затрат и издержек.

Какие бы маскировочные названия ни использовались, актив останется активом, если в отчетности он отражен в балансе. Использование таких терминов, как "расходы по договору", "расходы на строительство", "расходы на приобретение", "расходы на производство", "расходы будущих периодов" и т.п., не сможет превратить актив в расход, если только соответствующая сумма не отнесена на уменьшение финансового результата за период. Статический показатель на отчетную дату при формировании отчетности все равно на практике придется отделить от динамических показателей за отчетный период. Попытки путем подмены терминов включить расходы в баланс или активы в отчет о прибылях и убытках ни к чему не приведут, кроме путаницы, противоречий и практической невозможности применить требования стандарта.

Признание расхода - это включение суммы в финансовый результат периода. Выбытие активов или возникновение обязательств может быть признано или не признано расходом. Этот вопрос решает бухгалтер на основании требований стандартов, учетной политики и своего профессионального суждения. Это один из важнейших вопросов бухгалтерского учета, но в проекте ПБУ из-за неадекватного использования терминологии ответа на него нет. Поэтому во всех случаях, где не идет речь об уменьшении финансового результата за период, в тексте нормативных документов следует отказаться от использования термина "расходы".

То же замечание касается изменений в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации <2>, которые предполагается внести в связи с принятием нового ПБУ 2/07. Здесь первой же поправкой по всему тексту описания счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" предлагается заменить термин "затраты" на термин "расходы". По уже указанным причинам эта поправка без сомнения ухудшит возможность правильно использовать данный счет. Сам счет 08 предназначен для отражения активов, и описание его применения касается только учета активов, но никак не расходов. Использование понятия "расходы" для обозначения вложений во внеоборотные активы приведет к тому, что оно вообще потеряет всякий содержательный смысл.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Данная проблема, только в менее ярком проявлении, касается и использования термина "выручка". Это понятие обозначает основной вид дохода и является динамическим показателем отчета о прибылях и убытках за период. Однако в абз. 2 п. 28 проекта, а также в п. 2 ч. II изменений в Инструкцию по применению Плана счетов (в названии и описании вводимого субсчета 2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам") требуется признавать выручку в качестве актива. Здесь опять же происходит подмена понятий, из-за чего нормы оказываются в противоречии с ПБУ 9/99 <1> и поэтому вряд ли могут быть правильно применены на практике.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Доминирование формы над содержанием

Следующая группа недостатков проекта связана с соотношением формы и содержания хозяйственных операций. Это одна из главных проблем российского бухгалтерского учета, отдаляющего его от МСФО. Содержание в МСФО имеет реальный приоритет перед формой, воплощенный в нормах всех стандартов. В России, несмотря на упоминание такого приоритета в ПБУ 1/98 <2>, на практике почти всегда реализуется обратный приоритет формы над содержанием, поскольку на нем построено большинство норм ПБУ во всех случаях, где речь идет о подтверждении операций первичными документами. Ориентация на приоритет формы прослеживается и в проекте, проявляясь в виде отступлений от требований МСФО.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

В частности, в тексте проекта многократно используется понятие "техническая документация", которое не имеет специальной расшифровки. И поэтому в общем смысле под технической документацией понимаются документы, на основании которых непосредственно происходит технический процесс строительства и иных смежных работ. Эти документы в большинстве случаев использует только лицо, выполняющее работы. Они вовсе не обязательно фигурируют во взаимоотношениях сторон и далеко не во всех случаях определяют эти взаимоотношения. В то же время согласно тексту проекта "техническая документация" должна использоваться как основание для определения и изменения условий соглашения сторон в сделках подряда. Получается, что в качестве подтверждения фактов хозяйственной жизни определяется документ, который часто не может служить таким подтверждением.

Например, в п. 4 проекта содержатся условия разделения в целях бухгалтерского учета одного договора на строительство комплекса объектов на отдельные договоры по строящимся объектам. Вызывает недоумение условие, указанное в пп. "а": на строительство каждого объекта должна иметься техническая документация. Как правило, техническая документация есть не только на каждый объект строительства, но и на каждый элемент объекта: конструктивные элементы, коммуникации, электропроводку, лифтовое, газовое оборудование и т.д., вплоть до дверных ручек и выключателей. Получается, что такое условие бессмысленно, поскольку выполняется практически всегда для любой детализации проектов. Вместе с тем это условие почему-то подменило собой два других, присутствующих в аналогичной норме параграфа 8 МБС 11: наличие отдельного предложения на сооружение каждого объекта и обособленность переговорного процесса с возможностью принятия и отклонения условий по каждому объекту.

Эти условия действительно актуальны, и непонятно, чем обусловлено их отсутствие в проекте. Возможно, причина в том, что в России не наработана практика использования информации о переговорном процессе в целях бухгалтерского учета. Но этот факт не оправдывает подкрепление данного пробела нормами нового ПБУ. Если каждый раз стараться прописывать только те нормы, для применения которых уже есть наработанная практика, то переход на МСФО не состоится и реформа российского бухгалтерского учета станет "вечной". Именно ПБУ являются необходимым нормативным базисом для распространения в России прогрессивной практики бухгалтерского учета. В подобном случае было бы целесообразным не отступать от МСФО и вместо имеющегося в проекте условия пп. "а" п. 4 прописать другое условие, аналогичное тому, что указано в параграфе 8 МБС 11.

Аналогичные недостатки наблюдаются в п. 5 рассматриваемого проекта, где среди условий объединения нескольких подрядных договоров отсутствует условие единства переговорного процесса, которое прописано в параграфе 9 МБС 11, а также в п. 6 проекта, рассматривающем обособление дополнительных объектов.

Норма п. 6 проекта неоправданно связана с внесением дополнений в "техническую документацию". Однако вопросы бухгалтерского учета строительных контрактов зависят не от технической документации, а от соглашений сторон. И в данном случае на финансовые показатели влияет внесение дополнений не в документацию, а в условия договора. Само по себе изменение технической документации без изменения условий договора не приводит к необходимости менять бухгалтерский учет. И наоборот, изменившиеся условия договора даже без изменения технической документации могут потребовать изменения бухгалтерского учета. Норму следует переформулировать, заменив понятие "техническая документация" на "условия договора".

Также некорректно термин "техническая документация" используется в абз. 2 п. 8, где перечислены причины корректировки суммы выручки. Корректировки связываются с проведением иного состава работ по сравнению с предусмотренным в технической документации. Возникают сомнения, имеет ли право строительная организация вообще проводить работы не в соответствии с технической документацией. Ведь в этом случае нарушаются параметры безопасности конструкций или иные нормативы, соблюдение которых предусмотрено законодательством. На практике как раз может оказаться, что работы проведены в точном соответствии с технической документацией, но состав этих работ оказался иным, чем был определен сторонами при установлении параметров сделки. Именно о таких отклонениях по смыслу должна идти речь в п. 8 проекта, а не об отклонениях от технической документации. Следование технической документации - это вообще вопрос не бухгалтерского учета, а других сфер общественных отношений: обеспечения безопасности строительного процесса, соблюдения нормативов по параметрам строительных объектов и т.п., которые регулируются в других отраслях российского законодательства вне зависимости от ведения бухгалтерского учета.

Ряд замечаний можно сделать в отношении использования в тексте проекта термина "смета". Данному понятию не дается некоего специального бухгалтерского определения, значит, оно должно использоваться в его обычном понимании. Смета - это не что иное, как систематизированный перечень затрат, который стороны договора подряда могут применять или не применять при определении параметров сделки. По большому счету смета - это документ, нужный исполнителю работ. Необходимости в нем для заказчика нет. Поэтому параметры сделки могут определяться без привязки к смете. Иногда на практике под сметой понимается перечень не затрат, а работ с их стоимостью и не для подрядчика, а для заказчика. В этом случае смета действительно является документом, определяющим параметры сделки. Правда, такой способ оформления сделок не единственно возможный, и стороны могут его не применять.

Например, в п. 6 проекта, где содержатся условия обособления дополнительных объектов, указано, что строительство такого объекта должно рассматриваться как отдельный договор, если цена этого строительства определяется на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. Однако стороны могут устанавливать и менять цену договора, не используя смету. Если заказчика устраивает цена договора, в том числе величина изменения этой цены при строительстве дополнительных объектов, то смета ему вообще не нужна. Это проблемы подрядчика, какие затраты ему придется понести. Данную норму следует переформулировать, убрав привязку цены договора к смете и оставив только обособленное согласование цены.

То же самое можно сказать и про абз. 4 п. 8 проекта, в котором определяются поощрительные платежи. Из имеющейся формулировки напрашивается вывод, что если платежи оказались выше предусмотренных договором, но при этом соответствуют смете, то они не относятся к увеличению выручки. Однако такой вывод по смыслу нормы явно неправильный, так как определяющим является сопоставление только с условиями договора, а не со сметой.

В абз. 2 п. 23 проекта говорится о немедленном признании убытка и при этом используется формулировка "документально подтвержденные расходы". Общее требование о документальном подтверждении записей в бухгалтерском учете уже содержится в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Специальное повторение этого требования для отдельной операции весьма сомнительно. Ни в каких других случаях по тексту проекта документальная подтвержденность больше не упоминается, и это вовсе не означает отказ от применения требований Закона N 129-ФЗ. Специальное упоминание о некоем дополнительном подтверждении может трактоваться как требование о наличии каких-то особых специальных документов. Но на практике именно в этой ситуации у организации, скорее всего, будет отсутствовать стандартный набор документов, и подтверждение ограничится внутренним документом подрядчика. В итоге с большой вероятностью эту норму вообще не станут применять из-за отсутствия надлежащего документального подтверждения. По мнению автора, целесообразно было бы заменить в данном случае фразу "документально подтвержденные расходы" на "фактически понесенные затраты".

Отдельные отступления от требований МСФО

Пункт 12 проекта предполагает включать в состав прямых расходов по договору некие "ожидаемые неизбежные расходы", которые далее именуются предвиденными. В этом пункте названы только два признака признания расходов в данной категории: предусмотренное договором их согласование с заказчиком на возмещение и возможность достоверного определения. В подавляющем большинстве случаев этим условиям соответствуют все расходы, которые планируются при заключении договора подряда. Указанный пункт проекта позволяет организации признавать подобные расходы путем создания резерва. Получается, что организация может признать все расходы по договору подряда немедленно после его заключения. Такой порядок учета явно противоречит целям самого ПБУ. В связи с этим целесообразность прописанной нормы непонятна. Какая цель преследовалась составителями текста, неясно.

Этот пункт является явным отступлением от требований МСФО, поскольку в международных стандартах возможностей для создания подобных резервов ни в каких случаях не предусмотрено. Здесь можно уловить какую-то отдаленную связь с оценочными обязательствами (provisions), предусмотренными IAS 37, а также с пп. "g" п. 17 МБС 11, так как в нем используется термин estimated. Но связь настолько отдаленная, что считать п. 12 рассматриваемого проекта реализацией упомянутых норм МСФО никак нельзя. Международные стандарты не позволяют создавать никаких резервов под будущие расходы. То, что в IAS 37 понимается под provisions, является не предполагаемым будущим событием, а уже существующим обязательством, возникшим в результате прошлых событий. И пп. "g" п. 17 МБС 11 предполагает включение в себестоимость строительства именно таких обязательств, которые уже существуют. Полагаем, что п. 12 следует либо удалить, либо полностью переформулировать. При этом можно использовать ссылки на ПБУ 8/01 <1>, но очень аккуратно, так как данное Положение, будучи похожим на IAS 37 в содержательном плане, к сожалению, очень сильно отличается от международного стандарта использованием терминологии.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 утверждено Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н.

В п. 16 рассматриваемого проекта опять использована категория "расходы будущих периодов". Это самый невнятный и туманный объект российского бухгалтерского учета: то ли расход, признаваемый в балансе в качестве актива, то ли актив, нареченный расходом. Иными словами, неидентифицированный объект учета. Организации включают в этот показатель какие-либо суммы абсолютно бессистемно. Этот показатель всегда демонстрирует отступление от требований МСФО и поэтому требует трансформации при переходе на МСФО. От этой категории российскому учету давно пора избавиться, поэтому ее использование в новом ПБУ крайне нежелательно.

Расход может быть только в текущем периоде. Если он относится к получению дохода в будущих периодах, то это не расход, а актив, и, значит, он должен быть идентифицирован и назван "по имени". А актив в форме расходов будущих периодов - безличен. Если он не отвечает критериям признания актива, его не должно быть в балансе, соответствующая сумма должна немедленно уменьшить текущий финансовый результат. Если же критерии признания актива выполняются, то это критерии конкретного актива, который имеет определенное название.

В абз. 2 п. 21 проекта в скобках дается небольшая расшифровка того, что названо расходами будущих периодов (РБП). Например, указана "стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора". Но это же материально-производственные запасы, а не РБП. Почему бы их так и не назвать? Далее названа "арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам". Только это авансовые платежи, а опять не РБП. Подобные авансы (английский аналог - prepaid expenses) совсем не то же самое, что расходы будущих периодов. Аванс предполагает, что отношения организации с контрагентом не завершены и у контрагента есть перед организацией некоторые обязательства. Какого плана эти обязательства - уже другой вопрос, в данном случае - обязательства предоставить в аренду имущество. И самое главное, что они существуют. А если назвать данную статью расходами будущих периодов, то пользователь вводится в заблуждение, будучи проинформирован об отсутствии контрагента, в отношении которого у организации имеются права требования. По мнению автора, всякое упоминание в тексте проекта о расходах будущих периодов лучше исключить. Было бы неплохо вообще удалить это понятие из всех нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, в том числе и из Плана счетов.

Следующий недостаток касается смежных изменений в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Поправки, вносимые в описание счета 08 в целом, а также субсчета 3 к нему, предусматривают отражение затрат на создание не только объектов, которые впоследствии предполагается использовать в качестве основных средств, но и тех объектов, которые в этом качестве использоваться не будут. Это явный шаг в сторону от МСФО. Поэтому данные поправки ухудшат существующую ситуацию, увеличив разрыв российского учета с международной практикой.

В МСФО затраты на создание основных средств даже до их введения в эксплуатацию включаются в категорию основных средств. Кстати, такой же подход использован в ПБУ 4/99 <1>, где п. 20 требует отражать незавершенное строительство в группе статей "Основные средства". То, что это требование нарушают поголовно все российские организации, связано с побочными налоговыми причинами, а именно с налогом на имущество. Включение незавершенного строительства в категорию основных средств в балансе дало бы повод налоговым органам требовать от организаций уплаты дополнительного налога. Но это не критичное отступление от МСФО и вообще не отступление, поскольку даже в МСФО при существенности незавершенного строительства его следует выделять в отдельную статью баланса в соответствии с требованием параграфа 69 МБС 11. Если же будут реализованы предлагаемые поправки в План счетов, то отступление станет реальным и значимым.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

В состав строящихся основных средств попадут объекты, которые не имеют к основным средствам никакого отношения, да и вообще не входят в класс внеоборотных активов. В российской терминологии существует довольно путаная совокупность понятий, которыми обозначаются различные субъекты отношений в строительных договорах: инвесторы, заказчики, застройщики, подрядчики, субподрядчики, да еще те же термины в различных сочетаниях через дефис. Но до сих пор существовал простой критерий, позволяющий для целей бухгалтерского учета не привязываться к субъектному статусу организации в договоре. Этот критерий - конечная цель участия организации. Если то, что создается в процессе строительства, организация предполагает использовать в качестве основного средства (хотя бы частично), ее затраты на участие в договоре независимо от статуса ее участия классифицируются как вложения во внеоборотные активы. Если же в конечном итоге организация рассчитывает передать объект другим лицам (вне зависимости от гражданско-правовых механизмов передачи), ее затраты на участие в договоре должны классифицироваться как оборотный актив, в частности запасы.

Когда предлагаемые поправки будут внесены, то данный критерий перестанет работать. Внеоборотные и оборотные активы перепутаются, и их разделение потеряет смысл. Не говоря уже о том, что такие поправки вредны и с методологической точки зрения, и с позиции приближения к МСФО. Их принятие приведет к прямым противоречиям п. п. 19 и 20 ПБУ 4/99. Поэтому полагаем, что дополнения в План счетов, касающиеся затрат организаций, участвующих в договорах не с целью создания основных средств для себя, должны вноситься в описание 20-х и 40-х счетов, а не счета 08.

Еще один недостаток прослеживается в смежных изменениях в ПБУ 9/99. Предлагаемая новая редакция п. 13 данного Положения предоставляет возможность организациям применять нормы нового ПБУ 2/07 для признания выручки от оказания услуг. Сама по себе эта поправка очень полезна, прогрессивна и способствует сближению российского бухгалтерского учета с МСФО.

Однако вызывает недоумение условие использования этой нормы. Она почему-то применяется в отношении товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла которых составляет свыше 12 месяцев. Откуда взялся срок в 12 месяцев и почему норма распространилась на производство товаров? В международных стандартах требования МБС 11 могут применяться для любых услуг, когда договор на их оказание заключен в одном периоде, а завершаться будет в другом (параграф 21 МБС 18). И продолжительность производственного цикла здесь значения не имеет. Правда, это правило неприменимо для товаров.

Главное отличие продукции-товаров (goods) от работ-услуг (servises) <1> состоит в том, что у первых процессы производства и продажи разделены, а у вторых - неразрывно связаны. Поэтому вместе с началом производства работы (услуги) начинается процесс ее продажи, и насколько работа (услуга) произведена, настолько она уже и продана. Только по этой причине МСФО допускают частичное признание выручки по незавершенным договорам. Но то же самое нельзя сказать про продукцию (товары). Организация может полностью завершить процесс их производства, но это вовсе не означает начало их продажи. Так что для товаров правила строительных договоров неприменимы.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> У нас каждому из этих английских понятий соответствует по два российских термина. Предлагаемую редакцию п. 13 ПБУ 9/99, на взгляд автора, следует переформулировать. В частности, необходимо удалить слово "товары", оставив только "работы, услуги", и убрать привязку к длительности производственного цикла в 12 месяцев, а вместо нее указать на заключение договора в одном отчетном периоде, а на завершение - в другом. И.Р.Сухарев Директор Единого методологического центра компании "ФБК" Подписано в печать 25.04.2007 ————