"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 17

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 16)

Непредставление уточненной декларации искажает сальдо по налогу в карточке налогоплательщика в налоговой инспекции. Так, налогоплательщик, зная о переплате налога, не уплачивает эту сумму при следующем перечислении налога. По данным же налоговой инспекции, у него появится задолженность по этому налогу, а следовательно, автоматически будут начисляться пени. Чтобы доказать свою правоту, налогоплательщику все равно придется сдать уточненную декларацию.

Если же в течение 3 лет не будет сделана сверка налогов с налоговой инспекцией и не подтверждена документально переплата налога, то в дальнейшем это сделать невозможно. Ведь выездная налоговая проверка может проводиться только за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Если же налогоплательщик решит вернуть переплаченную сумму налога или перезачесть ее, то представлять уточненную декларацию нужно обязательно.

Возврат или перезачет излишне уплаченных налога, сбора производится на основании заявления налогоплательщика, которое может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

2. В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). При этом выявленные суммы включаются в состав внереализационных доходов или расходов как доходы или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 и пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пример 7. 1. Организация провела сверку расчетов с Мосэнерго. Предыдущая сверка проводилась 7 лет назад. Документы, подтверждающие расходы, хранятся в организации 5 лет. Часть расхождений смогли учесть в соответствующих налоговых периодах. Период возникновения остальных расхождений оказался не ясен из-за отсутствия первичных документов. Поэтому они были учтены в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

2. В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года. При проведении очередной инвентаризации обнаружена недостача оборудования на складе, учтенного в составе основных средств. Факт отсутствия виновных лиц подтвержден документально. Так как невозможно выявить конкретный год, к которому можно отнести данную недостачу, то сумму недостачи учитывают в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Причина разного подхода к исправлению ошибок

Пользователями бухгалтерской отчетности являются:

акционеры, учредители, участники организации;

собственники ее имущества;

территориальные органы государственной статистики по месту их регистрации;

налоговые органы;

другие органы исполнительной власти, банки и иные пользователи в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом все пользователи получают бухгалтерскую отчетность только после утверждения ее акционерами, учредителями, участниками организации, т.е. собственниками организации. При попытке внести исправления в бухгалтерскую отчетность за предыдущие годы придется снова проводить собрание собственников организации (затраты на которое могут превысить сумму ошибки), а затем разослать уточненную бухгалтерскую отчетность всем остальным пользователям.

Пользователями же налоговой отчетности являются только налоговые органы. Поэтому в данном случае представить уточненную отчетность значительно проще, тем более что она не требует утверждения собственниками организации.

Ошибки, выявленные после окончания отчетного года

Чаще всего ошибки обнаруживаются при составлении годовой отчетности или сразу после нее. Они могут выявиться в ходе аудиторской проверки, при проведении инвентаризации имущества и обязательств организации, при сверке расчетов с контрагентами и т.д.

Рассмотрим порядок исправления таких ошибок в бухгалтерском и налоговом учете.

Ситуация 1. Документы с новыми данными (далее - корректировочные документы) получены после окончания отчетного года, но до даты утверждения и представления годовой бухгалтерской отчетности. Документы датированы отчетным годом.

В этом случае исправление ошибки и в бухгалтерском, и в налоговом учете производят отчетным годом. В бухгалтерском учете исправление вносится 31 декабря, в налоговом - датой совершения ошибки. При необходимости составляются уточненные декларации за соответствующие отчетные периоды.

Ситуация 2. Корректировочные документы получены после окончания отчетного года и после даты утверждения и представления годовой бухгалтерской отчетности. Документы датированы отчетным годом.

В бухгалтерском учете исправительная проводка отражается в учете нового года в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" как прибыль или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году. Налоговая отчетность за прошлый налоговый период уточняется.

Ситуация 3. Корректировочные документы датированы новым годом. В данном случае не имеет значения, утверждена и представлена отчетность или нет.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете ошибка исправляется в новом году и отражается как прибыль или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году в составе:

в бухгалтерском учете - прочих доходов или расходов;

в налоговом учете - в составе внереализационных доходов или расходов.

Отражение в отчетности сумм исправленных налогов

Исправление ошибок в налоговом учете повлечет за собой уточнение налога на прибыль (в большую или меньшую сторону) за соответствующий налоговый период. Сумма доначисленного или уменьшенного налога будет отражена в корреспонденции счета 99 "Прибыли и убытки" со счетом 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) данная корректировка должна быть показана отдельной дополнительно введенной строкой (например, 160), так как по строке 150 "Текущий налог на прибыль" показывается налог, начисленный за отчетный налоговый период в соответствии с декларацией по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

Ответственность за неисправленные ошибки

Налоговая ответственность

Статьей 120 НК РФ предусмотрены штрафные санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения:

если эти деяния совершены в течение одного налогового периода при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 данной статьи, - в размере 5 тыс. руб.;

если они совершены в течение более одного налогового периода - в размере 15 тыс. руб.

Те же нарушения, если они привели к занижению налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в НК РФ понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Таким образом, если налогоплательщик отразил хозяйственную операцию не на тех счетах бухгалтерского учета, но это не повлияло на сумму налога, то к нему все равно могут быть применены санкции в размере 5 тыс. или 15 тыс. соответственно. А если из-за перечисленных действий занижена сумма налога, то штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Статьей 122 НК РФ предусмотрены следующие штрафные санкции: неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Обратите внимание, что все эти штрафы не могут налагаться на налогоплательщика одновременно за одни и те же действия.

Административная ответственность

Помимо налоговой ответственности за совершенные и неисправленные ошибки может быть применена административная ответственность. Она применяется к виновному должностному лицу. В данном случае таковым является главный бухгалтер организации, так как п. 2 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ на него возлагается ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Согласно ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ (т.е. от 2 тыс. до 3 тыс. руб.).

Следует отметить, что понятие грубого нарушения трактуется по-разному в НК РФ и КоАП РФ.

В КоАП РФ под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

В НК РФ размер нарушения не имеет значения.

Также следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах - по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения.

Таким образом, если при налоговой проверке, проводимой за три года, выявлено нарушение за позапрошлый год, то административное наказание не может быть применено, даже если суммы ошибки превысили 10%.

Уголовная ответственность

Ошибки в налоговых декларациях могут повлечь и уголовную ответственность, которая предусмотрена ст. 199 УК РФ. Уголовная ответственность применяется за уклонение от уплаты налогов, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, т.е. либо включение в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо непредставления налоговой декларации или таких документов.

За подобные действия предусмотрено следующее наказание:

штраф в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500 тыс. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7500 тыс. руб.

И.Каганова

Аудитор

Подписано в печать

25.04.2007

————