"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 17

УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ

КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 16)

Учет курсовых (бывших суммовых) разниц у покупателя

Рассмотрим учет курсовых (бывших суммовых) разниц у покупателя на конкретном примере.

Пример 1. ООО "Самоцветы" заключило договор на приобретение консультационных услуг, стоимость которых составляет 2950 у. е. (в том числе НДС - 450 у. е.). Одна условная единица равна одному евро. Акт по оказанным услугам подписан 22 января 2007 г. ООО "Самоцветы" оплатило услуги 2 февраля 2007 г.

Курс евро по отношению к рублю, установленный Банком России, составил:

22 января 2007 г. (на дату подписания акта по оказанным услугам) - 34,4173 руб/евро;

31 января 2007 г. - 34,3896 руб/евро;

28 февраля 2007 г. - 34,5180 руб/евро;

3 марта 2007 г. (на дату оплаты) - 34,4816 руб/евро.

Обратите внимание, что в бухгалтерском учете нужно рассчитать курсовую разницу не только на дату совершения операции по погашению задолженности (дату оплаты) - 3 марта, но и на каждую отчетную дату, т.е. на 31 января и 28 февраля. Возникшие разницы относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Поскольку в налоговом учете суммовая разница определяется только на дату оплаты (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), возникает расхождение в данных налогового и бухгалтерского учета. Поэтому необходимо на отчетные даты сделать дополнительные записи для отражения разниц по ПБУ 18/02.

Если в результате переоценки возникает отрицательная курсовая разница, то она приводит к образованию вычитаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового актива (ОНА).

Положительная курсовая разница формирует налогооблагаемую временную разницу и соответственно отложенное налоговое обязательство (ОНО).

22 января 2007 г. на дату подписания акта необходимо сделать следующие проводки:

Д-т 26, К-т 60 - 86 043,25 руб. [(2950 евро - 450 евро) x 34,4173 руб/евро] - отнесена на общехозяйственные расходы стоимость консультационных услуг;

Д-т 19, К-т 60 - 15 487,79 руб. (450 евро x 34,4173 руб/евро) - предъявлен поставщиком НДС;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 15 487,79 руб. - принята к вычету сумма НДС.

На 31 января 2007 г. у ООО "Самоцветы" числится кредиторская задолженность, стоимость которой подлежит пересчету. В результате образуется отрицательная курсовая разница:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 81,72 руб. - [2950 евро x (34,3896 руб/евро - 34,4173 руб/евро)] - отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете разница не возникает, поэтому в бухгалтерском учете необходимо отразить образование отложенного налогового актива (ОНА):

Д-т 09, К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 19,61 руб. (81,72 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив (ОНА).

На 28 февраля 2007 г. у ООО "Самоцветы" числится кредиторская задолженность, стоимость которой подлежит пересчету. В результате образуется положительная курсовая разница:

Д-т 60, К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 378,78 руб. [2950 евро x (34,5180 руб/евро - 34,3896 руб/евро)] - отражена положительная курсовая разница.

Поскольку в налоговом учете разница не возникает, в бухгалтерском учете необходимо отразить образование отложенного налогового обязательства (ОНО) и списание ранее начисленного ОНА:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77 - 71,29 руб. [(378,78 руб. - 81,72 руб.) x 24%] - отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО);

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 09 - 19,61 руб. - списана сумма ранее начисленного отложенного налогового актива (ОНА).

В день оплаты - 3 марта 2007 г. - необходимо сделать следующие проводки:

Д-т 60, К-т 51 - 101 720,72 руб. (2950 евро x 34,4816 руб/евро) - оплачены консультационные услуги;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 107,38 руб. - [2950 евро x (34,4816 руб/евро - 34,5180 руб/евро)] - отражена отрицательная курсовая разница;

Д-т 77, К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 71,29 руб. - погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство.

В налоговом учете в момент оплаты - 3 марта 2007 г. - образуется положительная суммовая разница, равная 189,69 руб. [2950 евро x (34,4816 руб/евро - 34,4173 руб/евро)]. Ее нужно включить в состав внереализационных доходов. Если сложить все курсовые разницы, отраженные в бухгалтерском учете, то, так же как и в налоговом учете, получим положительную разницу: 189,69 руб. (-81,72 + 378,78 - 107,38).

Таким образом, на момент погашения задолженности различий между данными бухгалтерского и налогового учета не будет.

Налог на добавленную стоимость

Несмотря на то что сумма, перечисленная продавцу и рассчитанная по курсу на дату оплаты, не равна сумме задолженности, образовавшейся в момент потребления услуги (на дату приобретения), сумма НДС, предъявленного и принятого к вычету, корректировке не подлежит.

Учет курсовых (бывших суммовых) разниц у продавца

Теперь рассмотрим порядок отражения курсовых (бывших суммовых) разниц у продавца.

Пример 2. ООО "Ромашка" оказывает услуги, цены установлены в у. е. В соответствии с условиями договора одна условная единица равна одному евро по курсу Банка России на дату оплаты.

15 января 2007 г. ООО "Ромашка" оказало услуги на сумму 11 800 у. е. (в том числе НДС - 1800 у. е.). Покупатель оплатил услуги 2 февраля 2007 г.

Курс евро по отношению к рублю, установленный Банком России, составил:

15 января 2007 г. (на дату подписания акта по оказанным услугам) - 34,3136 руб/евро;

31 января 2007 г. - 34,3896 руб/евро;

2 февраля 2007 г. (на дату оплаты) - 34,4929 руб/евро.

15 января 2007 г. на дату подписания акта необходимо сделать следующие проводки:

Д-т 62, К-т 90, субсчет "Выручка" - 404 900,48 руб. (11 800 евро x 34,3136 руб/евро) - оказаны услуги покупателю;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 61 764,48 руб. (1800 евро x 34,3136 руб/евро) - начислен НДС к уплате в бюджет.

По состоянию на 31 января 2007 г. задолженность за оказанные услуги необходимо пересчитать и отразить возникшую курсовую разницу:

Д-т 62, К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 896,80 руб. [11 800 евро x (34,3896 руб/евро - 34,3136 руб/евро)] - отражена положительная курсовая разница.

Так как в налоговом учете разница не возникает, в бухгалтерском учете необходимо отразить образование отложенного налогового обязательства (ОНО):

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77 - 215,23 руб. (896,80 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В день поступления оплаты от покупателя - 2 февраля 2007 г. - необходимо сделать следующие проводки:

Д-т 51, К-т 62 - 407 016,22 руб. (11 800 евро x 34,4929 руб/евро) - получена оплата от покупателя;

Д-т 62, К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 1218,94 руб. [11 800 евро x (34,4929 руб/евро - 34,3896 руб/евро)] - отражена положительная курсовая разница;

Д-т 77, К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 215,23 руб. (896,80 руб. x 24%) - погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В налоговом учете в момент оплаты - 2 февраля 2007 г. - образуется положительная суммовая разница 2115,74 руб. [11 800 евро x (34,4929 руб/евро - 34,3136 руб/евро)]. Ее нужно включить в состав внереализационных доходов.

Если сложить все курсовые разницы, отраженные в бухгалтерском учете, то, так же как и в налоговом учете, получим положительную разницу: 2115,74 руб. (896,80 + 1218,94).

Таким образом, на момент погашения задолженности различий между данными бухгалтерского и налогового учета не будет.

Налог на добавленную стоимость

Если при оплате реализованного товара (работы, услуги), стоимость которого выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, возникает положительная курсовая разница, то на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ с указанной разницы необходимо исчислить (по расчетной ставке 18/118) и уплатить в бюджет НДС.

Возникшая отрицательная курсовая разница сумму НДС, исчисленную в момент отгрузки, не уменьшает.

Таким образом, в связи с возникновением в налоговом учете при погашении задолженности положительной суммовой разницы в сумме 2115,74 руб. с указанной суммы необходимо исчислить НДС.

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 322,74 руб. (2115,74 руб. x 18% / 118%) - доначислена сумма НДС с образовавшейся положительной разницы.

Исходя из изложенного, в договоре необходимо зафиксировать курс иностранной валюты (например, на дату выдачи аванса) либо установить твердое значение условной единицы в рублях. В таком случае в дальнейшем сумма задолженности не пересчитывается, что позволит снизить трудозатраты при ведении бухгалтерского и налогового учета.

Также необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежат зачислению в добавочный капитал этой организации (счет 83). Однако в ПБУ 3/2006 не прописан порядок расчета указанных курсовых разниц. До 1 января 2007 г. они определялись как разница между рублевой оценкой задолженности учредителя по курсу Банка России на дату поступления вклада и рублевой оценкой этого вклада, отраженной в учредительных документах. Начиная с 1 января 2007 г. при переоценке задолженности учредителей по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, может сложиться ситуация, когда возникновение отрицательных курсовых разниц приведет к тому, что значение по счету 83 "Добавочный капитал" станет отрицательным, что недопустимо. Поэтому рекомендуется зафиксировать в учредительном договоре курс оценки вклада, в том числе в уставный (складочный) капитал организации. В таком случае в дальнейшем сумма задолженности вкладчика (учредителя) не пересчитывается.

Первоначальная стоимость объектов внеоборотных активов, выраженная в иностранной валюте и подлежащая оплате в рублях, согласно Письму Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247 окончательно формируется на более раннюю из дат: дату оплаты или дату принятия объекта к учету в качестве основного средства (на счете 01) или нематериального актива (на счете 04). Таким образом, до момента оплаты или ввода объекта в эксплуатация его стоимость, отраженная по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", подлежит ежемесячному пересчету.

Н.Скрабова

Ведущий аудитор

ЗАО "ВКПМ"

Т.Мальгина

Главный бухгалтер

ЗАО "ВКПМ"

Подписано в печать

25.04.2007

————