"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 17

ПОСОБИЯ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ:

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию". Он коренным образом меняет ранее установленный порядок начисления больничных.

Отдельные вопросы оказались не освещены в Законе N 255-ФЗ, и до настоящего времени нет никаких разъяснений, как следует поступать организациям. Например, не ясно, как исчислять пособия по беременности и родам тем сотрудницам, которые, не выходя на работу после отпуска по уходу за ребенком, вновь уходят в следующий декретный отпуск. То есть у указанных сотрудниц в расчетном периоде, предшествующем месяцу наступления отпуска по беременности и родам, отсутствует какой-либо заработок. Особенности порядка исчисления пособий в указанных ситуациях должны быть определены Правительством Российской Федерации. Пока же непонятно, как быть в подобных ситуациях.

Рассмотрим некоторые актуальные вопросы порядка исчислений пособий, которые касаются многих организаций.

1. Порядку исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам посвящена ст. 14 Закона N 255-ФЗ.

Согласно п. 2 данной статьи в заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ в соответствии с гл. 24 НК РФ.

Таким образом, при расчете больничных с 1 января 2007 г. следует учитывать суммы начисленных отпускных, так как на суммы отпускных ЕСН начисляется в общеустановленном порядке.

Напомним, что до 1 января 2007 г. при расчете пособия согласно пп. "а" п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.2003 N 213, при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключались время, а также начисленные за это время суммы, если за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации. А поскольку во время ежегодных отпусков за работниками в силу ст. 114 ТК РФ именно сохраняется средний заработок, суммы отпускных не учитывались при подсчете пособий по временной нетрудоспособности.

2. Следующий момент актуален для тех организаций, которые производят доплаты своим сотрудникам по больничным сверх сумм, установленных ФСС, и учитываемым для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда. Дело в том, что обложению ЕСН не подлежат суммы государственных пособий, выплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, а такие доплаты не являются государственным пособием. Следовательно, на суммы таких доплат следует начислять ЕСН. Таким образом, начиная с 1 января 2007 г. такие организации при подсчете заработка, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, должны учитывать и сами суммы таких доплат за время нетрудоспособности.

3. Согласно п. 3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ средний дневной заработок для исчисления пособий по временной нетрудоспособности определяется путем деления суммы начисленного заработка за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата. При этом встает вопрос: может ли бухгалтер, исчисляющий сумму пособия, воспользоваться тем механизмом, которым он пользуется при подсчете среднего дневного заработка для расчета отпускных, т.е. разделить суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4.

Несмотря на то что разъяснения по этому поводу в настоящее время отсутствуют, по мнению автора, воспользоваться таким порядком при расчете пособия нельзя. Дело в том, что в Законе N 255-ФЗ не говорится, что следует понимать под календарными днями. В соответствии со ст. 14 ТК РФ в срок, исчисляемый в календарных днях, включаются и нерабочие дни. Нерабочими днями согласно ТК РФ являются выходные, а также нерабочие праздничные дни.

Напомним, что в соответствии со ст. 112 ТК РФ нерабочими праздничными днями в Российской Федерации являются:

1, 2, 3, 4 и 5 января - Новогодние каникулы;

7 января - Рождество Христово;

23 февраля - День защитника Отечества;

8 марта - Международный женский день;

1 мая - Праздник Весны и Труда;

9 мая - День Победы;

12 июня - День России;

4 ноября - День народного единства.

Между тем в ТК РФ есть несколько статей, анализируя которые можно сделать вывод, что нерабочие праздничные дни не учитываются при подсчете календарных дней именно при оплате отпусков. В частности, в ст. 120 ТК РФ сказано, что нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного основного или ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются.

В ст. 139 ТК РФ говорится о том, что средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Возникает вопрос, откуда взялось среднемесячное число календарных дней - 29,4. Если разделить 365 дней на 12 месяцев, получается 30,4, а отнюдь не 29,4. И только если уменьшить количество дней года (365) на дни праздников (12), а затем разделить эту цифру на 12, получаем 29,4. Таким образом, в ТК РФ уже изначально было заложено, что при подсчете календарных дней для оплаты отпусков из общего количества дней следует исключать нерабочие праздничные дни.

Никаких подобных оговорок, особого механизма подсчета календарных дней для расчета пособий по временной нетрудоспособности в Законе N 255-ФЗ нет. Двоякое толкование Закона недопустимо. Кроме того, механизм подсчета в календарных днях более выгоден для ФСС, так как сумма пособий, рассчитанных таким образом, будет меньше, нежели чем при расчете календарных дней за вычетом праздников.

Таким образом, считать размер дневного пособия необходимо именно исходя из календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата.

Пример. Сотрудник получил за предыдущие 12 месяцев до ухода на больничный 100 000 руб. с 1 января по 31 декабря 2006 г. Количество календарных дней при расчете пособия - 365. Таким образом, размер дневного пособия равен 273,97 руб. (100 000 руб. : 365 дней). Размер среднего дневного заработка для оплаты отпускных в аналогичной ситуации составил бы 283,45 руб. (100 000 руб. : 12 : 29,4).

4. Следующий вопрос касается организаций, производящих доплаты по больничному до фактического заработка за счет расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Следует ли таким организациям учитывать при расчете среднего дневного заработка те дни, когда сотрудник находился на больничном, но ему помимо государственного пособия в размере 16 125 руб. за полный месяц организация производила доплату до среднего заработка. Как уже было отмечено выше, суммы таких доплат учитываются в расходах на оплату труда и соответственно на них начисляется ЕСН, а согласно п. 3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ при расчете среднего дневного заработка следует брать те календарные дни, за которые ему производились все предусмотренные системой оплаты труда выплаты, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН.

Следовательно, количество дней нахождения сотрудника на больничном (как и сумма доплаты), когда ему производили доплату сверх суммы пособия, установленной ФСС, также следует учитывать при подсчете среднего дневного заработка.

С.Никитина

Ведущий эксперт по налогообложению

консалтинговой группы РУНА

Подписано в печать

25.04.2007

————