"Финансовая газета", 2007, N 17

ЭКСПОРТ ТОВАРОВ

Экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе (ст. 165 ТК РФ). Законы и подзаконные акты, касающиеся экспорта (лицензирование, квотирование, ограничения поставок в различные регионы и пр.), представлены в большом количестве, однако бухгалтера в первую очередь интересуют налогообложение экспортных операций и валютное законодательство.

Согласно п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы не включаются в налоговую базу суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по ставке 0%, т.е. с 2006 г. с авансов, полученных в оплату (частичную оплату) будущих экспортных поставок, НДС не уплачивается. Сказанное касается и поставок товаров в Республику Беларусь (Письмо ФНС России от 15.12.2005 N ММ-6-03/1054@).

Установлен порядок пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, для отдельных экспортных операций. Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров. Ранее в п. 3 ст. 153 НК РФ было установлено общее правило пересчета полученной выручки в иностранной валюте для всех случаев ее получения - выручка пересчитывалась на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. Здесь следует обратить внимание на то, что речь идет только о пересчете выручки для целей НДС, это изменение не касается доходов для целей начисления налога на прибыль.

Таким образом, для операций, предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 3 ст. 153 НК РФ предусмотрено специальное правило пересчета иностранной выручки. Общее правило, напомним, отражено в первом предложении п. 3 ст. 153 НК РФ и заключается в том, что пересчет осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. Для целей НДС данное изменение НК РФ важно при определении налоговой базы в случае, если налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0% в течение 180 дней, при этом оплата за товар не поступила или поступила частично.

Исходя из того, что использовать момент оплаты для пересчета иностранной выручки в такой ситуации невозможно, для определения налоговой базы необходимо руководствоваться следующими положениями:

если часть оплаты поступила, то пересчитывать эту выручку следует по курсу на дату оплаты согласно специальному правилу;

для пересчета выручки по неоплаченным суммам следует руководствоваться общим правилом, т.е. пересчитывать выручку на дату отгрузки.

Официальные разъяснения по этому вопросу налоговые органы пока не разработали. Имеются лишь отдельные неофициальные пояснения в виде интервью, опубликованных в периодической печати, в которых, например, сказано, что в ситуации, когда оплата не поступила, налоговую базу следует рассчитывать исходя из курса Банка России на дату отгрузки товаров.

Документы для подтверждения экспорта

Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Таким образом, для налоговых целей вывоз товара за границу России без обязательства об обратном ввозе не является экспортом до тех пор, пока не выполнен ряд условий, указанных в ст. 165 НК РФ.

Рассматривая налогообложение экспорта, следует разделять следующие понятия:

документальное подтверждение экспортной операции, облагаемой НДС по ставке 0% (регулируется ст. 165 НК РФ);

документальное подтверждение права на налоговый вычет НДС, уплаченного поставщикам (регулируется ст. 172 НК РФ и подзаконными актами налоговых органов). Пунктом 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно ст. 165 НК РФ для подтверждения того, что операция по реализации товара относится к экспортной, налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту своего учета следующие документы:

контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, то вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации указанного товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган). При вывозе товаров через границу Российской Федерации, на которой таможенный контроль отменен, представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В зависимости от способов транспортировки для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы могут быть представлены следующие транспортные документы:

при вывозе товаров судами через морские порты:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации;

при вывозе товаров через границу Российской Федерации, на которой таможенный контроль отменен, - копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

при вывозе товаров воздушным транспортом - копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

В случае если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, то для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации представляются следующие документы:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой пограничного таможенного органа, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;

копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, в налоговые органы представляются:

таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей факт помещения товаров под таможенный режим экспорта;

копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога.

Все копии документов, представляемые в налоговые органы, должны быть заверены подписями руководителя (или лица, уполномоченного приказом по организации) и главного бухгалтера и печатью организации.

Если товар реализуется на экспорт через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, то в налоговые органы представляются следующие документы:

договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

контракт (копия контракта) комиссионера с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации;

выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке. В случае если выручка от реализации товара иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, то в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар, заключенный между иностранным лицом и лицом, осуществившим платеж;

все остальные транспортные и таможенные документы, перечисленные ранее.

Таким образом, продавая товар на экспорт через посредника, следует включить в договор комиссии (поручения) пункт о необходимости представления вместе с отчетом комиссионера грузовых таможенных деклараций и транспортных документов, а чтобы сделать этот пункт более весомым - предусмотреть штрафные санкции за его невыполнение. В противном случае экспорт подтвердить не удастся и придется уплатить НДС со всей реализованной партии.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, то налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.

В случае если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование.

В случае если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ перечисленные документы представляются налоговым органам в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Датой помещения товаров под таможенный режим экспорта считается дата оформления ГТД в таможне, к которой налогоплательщик относится по территориальному признаку. Если по истечении 180 календарных дней считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта налогоплательщик не представил указанные документы, то данные операции по реализации товаров подлежат налогообложению по обычным ставкам. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, то уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Положения ст. 165 НК РФ не распространяются на налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, т.е. налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС в связи с небольшими оборотами (до 2 млн руб. в квартал), не представляют документы в налоговый орган, на них не распространяется действие п. 1 ст. 164 НК РФ (об обложении экспорта НДС по ставке 0%) и они не имеют права на налоговые вычеты.

Перечисленные документы представляются в налоговые органы для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

(Продолжение см. "Финансовая газета", 2007, N 18)

И.Перелетова

Генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

Подписано в печать

25.04.2007

————