"Финансовая газета", 2007, N 17

ПОРЯДОК ОФОРМЛЕНИЯ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ

В СТРОИТЕЛЬСТВЕ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ЗАКАЗЧИКОМ

ПОДРЯДЧИКУ СТРОИТЕЛЬНЫХ МАТЕРИАЛОВ

В процессе строительства любого объекта основными сторонами договора являются заказчик и подрядчик. Основной задачей заказчика является создание подрядчику условий для выполнения работ, а также принятие их и оплата. Подрядчик в свою очередь должен в установленный срок построить определенный объект или выполнить строительные работы. Строительство объектов может производиться как из материалов подрядчика, так и из материалов заказчика. В силу сложности таких взаимоотношений появляется ряд вопросов, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом у сторон договора, особенно в случае, если материалы для производства работ предоставляет заказчик.

В соответствии со ст. 713 ГК РФ при передаче заказчиком подрядчику строительных материалов для производства работ подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо; после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

В соответствии с п. 13 Основных положений по учету материалов на предприятиях и стройках (Приложение к Письму Минфина СССР от 30.04.1974 N 103) передаваемые материалы следует рассматривать как давальческие. Отгружая их подрядчику, заказчик должен выписать в двух экземплярах накладную по унифицированной форме N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону", на которой следует сделать пометку "Давальческие материалы". Заключения отдельного договора на поставку материалов при этом не требуется, однако в соответствии со ст. 745 ГК РФ и для избежания разногласий с налоговыми органами по вопросу возможной реализации материалов в договоре необходимо указать, что работы по строительству производятся из материалов заказчика.

Право собственности на передаваемые материалы подрядчику не переходит, при этом в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), переданные материалы учитываются на субсчете 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" счета 10 "Материалы". У подрядчика в соответствии с Планом счетов поступившие материалы учитываются на забалансовом учете на счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

В соответствии со ст. 38 НК РФ объектом налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Правовое положение договора строительного подряда регулируется ст. ст. 740 - 757 ГК РФ.

Статьей 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, деталями и конструкциями несет подрядчик, если договором не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или определенной части осуществляет заказчик.

Согласно ст. 747 ГК РФ в договоре строительного подряда могут быть предусмотрены обязанности генподрядчика по предоставлению субподрядчику в пользование необходимых для осуществления строительных работ зданий и сооружений, оказанию услуг по транспортированию грузов, временной подводке сетей энергоснабжения и оказанию других услуг.

Порядок предоставления услуг генподрядчиком, их состав и рекомендуемые размеры представлены в Положении, утвержденном Постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.1987 N 132/109.

Генподрядчики ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в соответствии с договорами подряда между ними, а субподрядчики соответственно увеличивают величину накладных расходов по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" с отражением по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Пунктом 7.8 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в ред. от 04.03.2002), предусмотрено, что если при производстве работ подрядная организация использует материалы, полученные от заказчика, то их стоимость включается в выполненный объем работ. При этом следует иметь в виду, что стоимость материальных ресурсов, переданных на возмездной основе генподрядчиком, учитывается для взаиморасчетов в составе возвратных сумм между генподрядчиком и субподрядчиком.

Данное положение разъяснено Письмом Главценообразования Минстроя России от 30.05.1995 N 12-155 "Об учете в сметах стоимости материалов поставки заказчика". В указанном Письме, в частности, указывается, что "стоимость материальных ресурсов включается в сметную стоимость строительно-монтажных работ, определяемую в базисных или текущих ценах, вне зависимости от того, кто их приобретал: заказчик или подрядчик. При этом стоимость материальных ресурсов поставки заказчика учитывается при взаиморасчетах в составе возвратных сумм. Соблюдение изложенного порядка не допускает возможности искажения структуры капитальных вложений при составлении государственной статистической отчетности по строительству, а также обеспечивает правильность начисления накладных расходов (при определении объема строительно-монтажных работ в базисных ценах) и плановых накоплений (сметной прибыли).

Согласно унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы и применяется для расчетов с заказчиками за выполненные работы. При этом следует учитывать, что в справке N КС-3 указывается общая стоимость работ и затрат, соответствующая стоимости работ по договору в целом.

По кредиту счета 90 "Продажи" строительные предприятия отражают стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, которая определяется по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

На основании изложенного общая стоимость выполненных субподрядчиком строительных работ согласно справке по форме N КС-3, отражаемая по счету 90 "Продажи", включает стоимость материалов, поставляемых генподрядчиком, и услуг генподрядчика в соответствии с договором субподряда. Указанная позиция отражена в Разъяснениях УМНС России по г. Москве от 18.10.2000 N 03-12/43841.

Кроме того, в Письме Управления совершенствования ценообразования и сметного нормирования в строительстве Госстроя России от 27.05.1998 N 12-186 указывается следующее: "При составлении сметной документации в базисных ценах 1984 или 1991 годов в ее состав включается стоимость материальных ресурсов независимо от того, кто их приобрел - заказчик или подрядчик".

При оплате выполненных работ их общая стоимость в текущем уровне цен уменьшается на стоимость переданных заказчиком подрядчику материалов без уменьшения объема строительно-монтажных работ, как это предусмотрено Письмом Главценообразования Минстроя России N 12-155. При этом возвратная стоимость материалов определяется в тех же ценах, что и стоимость материалов, включаемых в объем строительно-монтажных работ в актах выполненных работ, и учитывается за общим итогом с начислением НДС.

В справку N КС-3 в графу "Всего работ и затрат, включаемых в стоимость работ" в объем выполненных работ включается общая стоимость работ с учетом материалов заказчика.

В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты.

Таким образом, вместо оформления с подрядчиком акта зачета взаимных требований заказчик-застройщик на стоимость отгруженных строительных материалов может уменьшить сумму к оплате по форме N КС-3, введя в нее дополнительную строку. На итоговую сумму, по нашему мнению, необходимо и выставлять счет-фактуру.

На основании п. 1 ст. 713 ГК РФ после окончания работы подрядчик обязан представить заказчику отчет об израсходовании материала, который и будет служить, на наш взгляд, оправдательным документом для обоснованного списания материалов заказчика на строительство.

Поскольку форма отчета отсутствует в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России, он может быть составлен в произвольной форме, но при этом должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". На основании подписанного двумя сторонами отчета об израсходованных материалах их стоимость списывается заказчиком с кредита субсчета 10-7 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

Рассмотрим на конкретном примере порядок заполнения формы N КС-3 и отражения в бухгалтерском учете данной операции. Предположим, что ООО "Альфа" (заказчик) заключило договор подряда на строительство склада готовой продукции с ООО "Стройпрофит" (подрядчик). Стоимость строительства - 12 800 000 руб. (без учета НДС); стоимость приобретенных заказчиком материалов - 6 700 000 руб. (без учета НДС).

Унифицированная форма N КС-3

     
                                                           —————————¬
                                                           |  Код   |
                                                           +————————+
                                             Форма по ОКУД |0322001 |
            ООО "Альфа", Москва, ул. Новая, д. 25,         +————————+
            тел. 111—25—25                         по ОКПО |13297059|
   Инвестор ——————————————————————————————————————         |        |
              (организация, адрес, телефон, факс)          +————————+
                           ООО "Альфа", Москва,    по ОКПО |13297059|
                           ул. Новая, д. 25,               |        |
                           тел. 111—25—25                  |        |
   Заказчик (Генподрядчик) ———————————————————————         |        |
                             (организация, адрес,          |        |
                                телефон, факс)             +————————+
                            ООО "Стройпрофит",     по ОКПО |42309220|
                            Москва, ул. Ленина,            |        |
                            д. 18, тел. 901—15—20          |        |
   Подрядчик (Субподрядчик) ——————————————————————         |        |
                             (организация, адрес,          |        |
                                телефон, факс)             +————————+
           г. Москва, ул. Строителей, д. 5         по ОКПО |42309220|
   Стройка ———————————————————————————————————————         |        |
                    (наименование, адрес)                  +————————+
                                  Вид деятельности по ОКДП |        |  
                                                     ——————+————————+
                          Договор подряда (контракт) |номер|  12/с  |
                                                     +—————+——T——T——+
                                                     | дата|10|01|07|
                                                     L—————+——+——+——+
                                              Вид операции |        |
                                                           L—————————
   

     
                             ——————————T———————————¬————————————————¬
                             |  Номер  |   Дата    ||Отчетный период|
                             |документа|составления|+———————T———————+
                             |         |           ||   с   |  по   |
                             +—————————+———————————++———————+———————+
                             |         |           ||       |       |
                     СПРАВКА L—————————+————————————L———————+————————
   

О СТОИМОСТИ ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ И ЗАТРАТ

     
   ——————T———————————————————————————T———T————————————————————————————————¬
   |Номер|   Наименование пусковых   |Код|      Стоимость выполненных     |
   |по   |    комплексов, этапов,    |   |       работ и затрат, руб.     |
   |по—  |объектов, видов выполненных|   +——————————T——————————T——————————+
   |рядку|работ, оборудования, затрат|   | с начала | с начала |   в том  |
   |     |                           |   |проведения|   года   | числе за |
   |     |                           |   |   работ  |          | отчетный |
   |     |                           |   |          |          |  период  |
   +—————+———————————————————————————+———+——————————+——————————+——————————+
   |  1  |             2             | 3 |     4    |     5    |     6    |
   +—————+———————————————————————————+———+——————————+——————————+——————————+
   |     |Всего работ и затрат,      |   |12 800 000|12 800 000|12 800 000|
   |     |включаемых в стоимость     |   |          |          |          |
   |     |работ                      |   |          |          |          |
   +—————+———————————————————————————+———+——————————+——————————+——————————+
   |     |в том числе:               |   |          |          |          |
   +—————+———————————————————————————+———+——————————+——————————+——————————+
   |     |Стоимость возвращенных     |   |—6 700 000|—6 700 000|—6 700 000|
   |     |заказчику материалов       |   |          |          |          |
   +—————+———————————————————————————+———+——————————+——————————+——————————+
   |     |        и т.д.             |   |          |          |          |
   |     |                           |   |          |          |          |
   |     |                           |   |          |          |          |
   L—————+———————————————————————————+———+——————————+——————————+——————————+
                              Итого без стоимости материалов   | 6 100 000|
                                                               +——————————+
                                                   Сумма НДС   | 1 098 000|
                                                               +——————————+
                                          Всего с учетом НДС   | 7 198 000|
                                                               L———————————
   

Генеральный директор ООО "Альфа" Иванов И.И Заказчик (Генподрядчик) ---------------- _________ ------------------- ———— (должность) (подпись) (расшифровка подписи) М.П. Директор ООО "Стройпрофит" Смирнов Н.Н. Подрядчик (Субподрядчик) --------------- _________ ------------------- ———— (должность) (подпись) (расшифровка подписи) М.П. В бухгалтерском учете подрядчика делаются следующие записи: Дебет 003 - 6 700 000 руб. - оприходованы материалы, переданные для выполнения работ по строительству; Дебет 62, Кредит 90 - 7 198 000 руб. - отражена общая стоимость работ (основание - форма N КС-3); Дебет 90, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1 098 000 руб. - отражен НДС со стоимости выполненных строительных работ; Кредит 003 - 6 700 000 руб. - списаны материалы на строительство с забалансового учета. В бухгалтерском учете заказчика делаются следующие записи: Дебет 10-7, Кредит 10 - 6 700 000 руб. - переданы в переработку материалы; Дебет 08-3, Кредит 10-7 - 6 700 000 руб. - списаны материалы на строительство склада; Дебет 08-3, Кредит 60-1 - 6 100 000 руб. - отражены расходы по строительству склада; Дебет 19-1, Кредит 60-1 - 1 098 000 руб. - отражен НДС по услугам строительного подряда. М.Киселев К. э. н. Подписано в печать 25.04.2007 ————