"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2007, N 5

БЕСПРОИГРЫШНАЯ ПОШАГОВАЯ МЕТОДИКА ПОЛУЧЕНИЯ ВЫЧЕТА ПО НДС

(Окончание. Начало см. "Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2007, N 4)

В предыдущей части статьи мы рассмотрели первые два этапа методики. Итак, предприниматель проверил благонадежность своих поставщиков, заключил с ними договоры и получил от них заказанные товары (работы, услуги).

Что делать дальше?

Этап N 3. Применение вычета по НДС

В соответствии с требованиями ст. 168 НК РФ стоимость товаров, работ, услуг должна включать в себя сумму НДС. Эту стоимость стороны отражают в заключенных договорах на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг. Значит, индивидуальный предприниматель уплачивает НДС не непосредственно в бюджет, а перечисляет своим поставщикам в составе стоимости приобретаемых товаров, работ, услуг.

Момент получения предпринимателем от поставщика товаров по накладной (акту приема-передачи) либо момент подписания сторонами акта об оказании услуг (выполнении работ) называется отгрузкой. Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача права приравнивается к его отгрузке.

Федеральная налоговая служба разъяснила в Письме от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@, как следует трактовать понятия "дата отгрузки" и "оплата", "частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав".

Поставщик обязан выставить индивидуальному предпринимателю - покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Суммы НДС, предъявленные поставщиками предпринимателю при приобретении им товаров (работ, услуг), в зависимости от цели использования товаров (работ, услуг), покрываются за счет различных источников:

1) принимаются к вычету (ст. ст. 171 - 172 НК РФ);

2) учитываются в стоимости товаров, работ, услуг (ст. 170 НК РФ).

НДС, уплаченный поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги), не принимается к вычету, а учитывается в их стоимости, если эти товары (работы, услуги) предназначены для производства или продажи товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, либо местом реализации которых не признается территория России, либо продажа которых не признается объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. В остальных случаях предприниматель вправе применить вычет по НДС.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные индивидуальному предпринимателю при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, а также суммы НДС, уплаченные предпринимателем при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (ст. 171 НК РФ). Вычеты распространяются как на товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, так и на товары (работы, услуги), приобретаемые для перепродажи.

При расчете налога, подлежащего уплате в бюджет, из суммы НДС, начисленной к уплате в бюджет, вычитаются суммы налога, предъявленные поставщиками при покупке товаров (работ, услуг). Таким образом, налоговые вычеты - это суммы, на которые можно уменьшить налог, начисленный к уплате в бюджет.

Пример 1. Предприниматель купил у поставщика товар за 118 руб. (в т.ч. НДС - 18 руб.). В этом же месяце он продал этот товар за 177 руб. (в т.ч. стоимость товара - 150 руб., НДС - 27 руб.). Дополнительных расходов по продаже товара у предпринимателя не было. Какую сумму НДС должен начислить предприниматель к уплате в бюджет?

Ответ:

Сумма НДС, уплаченная поставщику товара, - 18 руб. Следовательно, размер вычета по НДС составляет 18 руб.

Таким образом, предприниматель должен начислить к уплате в бюджет сумму:

НДС от суммы продажи - НДС, уплаченный поставщику = 27 руб. - 18 руб. = 9 руб.

Основные условия принятия сумм НДС к вычету:

- наличие счетов-фактур, оформленных в установленном порядке;

- принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- использование приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в облагаемых НДС операциях.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам принимаются к вычету без их оплаты. То есть предпринимателю достаточно иметь счет-фактуру, приобрести имущество, работы или услуги и поставить их на учет. А с оплатой покупки можно повременить, поскольку для вычетов она не важна.

В некоторых случаях предприниматель может принять к вычету НДС, уплаченный не поставщику, а в бюджет. Например, к вычету можно принять НДС, уплаченный на таможне при импорте товаров, или НДС, уплаченный предпринимателем в бюджет в качестве налогового агента. В этих случаях предприниматель должен выполнить определенные условия, предусмотренные п. п. 3, 4 ст. 171 НК РФ.

И еще один важный момент. Если расходы для целей налогообложения дохода принимаются по нормативам, то суммы налога по ним подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ). К таким расходам относятся расходы на рекламу, представительские и командировочные расходы. Часть налога, приходящаяся на сверхнормативные затраты, уплачивается за счет собственных средств предпринимателя.

Декларация по НДС

Все операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе и сумма налоговых вычетов, отражаются индивидуальным предпринимателем в единой декларации по НДС, новая форма которой введена с 1 января 2007 г. (Приказ Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н). Единая декларация заменила две ранее применявшиеся формы деклараций: по НДС по ставке 10 процентов (18%) и по НДС по налоговой ставке 0 процентов.

Причем представлять декларацию в полном объеме нужно не всегда. В обязательном порядке в составе декларации предприниматель должен представлять только титульный лист и разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика". Что касается других разделов декларации, то они представляются при осуществлении предпринимателем соответствующих операций.

Декларация подается предпринимателем в налоговую инспекцию по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем или кварталом).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов.

По результатам заполнения налоговой декларации по НДС и исчисления итоговой суммы расчетов с бюджетом возможны 2 ситуации:

- налог подлежит уплате в бюджет либо равен 0;

- налог подлежит возмещению из бюджета.

В зависимости от того, какой итог будет отражен в налоговой декларации, события могут развиваться по различным сценариям. Рассмотрим обе ситуации.

Ситуация 1. Сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, превышает сумму налоговых вычетов, либо сумма к уплате в бюджет равна сумме налоговых вычетов.

В этом случае действует общий порядок проверки налоговых деклараций и подтверждения налоговых вычетов. Налоговая инспекция в течение 3-х месяцев со дня представления предпринимателем налоговой декларации проводит камеральную проверку содержащихся в ней сведений. Порядок проведения камеральной проверки регламентирован ст. 88 НК РФ.

Главной особенностью камеральной налоговой проверки является то, что она проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. При этом камеральная проверка может охватывать любые периоды деятельности индивидуального предпринимателя, а не только три календарных года, предшествующих году проведения проверки. То есть камеральная проверка проводится и при подаче уточненных деклараций за налоговые периоды, выходящие за рамки трех лет. Однако если при проведении проверки будут выявлены нарушения за более ранние сроки, то с него не могут быть взысканы штрафы ввиду истечения трехлетнего срока давности привлечения к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Важно иметь в виду, что нарушение срока камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока выставления требования (п. 2 ст. 70 НК РФ) и срока принятия решения о взыскании налогов (п. 3 ст. 46 НК РФ). То есть течение этих сроков начинается после окончания трехмесячного срока, независимо от сроков фактического окончания камеральной проверки.

Пунктом 3 ст. 88 НК РФ установлено, что при выявлении ошибок в налоговой декларации и противоречий в имеющихся сведениях и документах налоговая инспекция обязана сообщить об этом предпринимателю. Например, если имеются ошибки или описки в декларации, либо представленные счета-фактуры составлены с нарушениями требований п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, или выявлены какие-то несовпадения по суммам в первичных и расчетных документах. Обо всем этом инспекторы должны известить предпринимателя и предложить ему либо внести в представленные документы исправления в установленный срок, либо представить в течение 5 дней необходимые пояснения.

Давая пояснения, индивидуальный предприниматель вправе (но не обязан!) дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 4 ст. 88 НК РФ). Документы и пояснения, представленные предпринимателем, должны быть обязательно рассмотрены (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Если нет ошибок в декларации и представленных документах или возникшие разногласия улажены путем пояснений и исправлений, то налоговые вычеты по НДС признаются правомерными. В этом случае налоговая инспекция не выносит никаких решений и не составляет дополнительных документов.

Как показывает практика, предпринимателю желательно контактировать с инспекторами при проведении проверки, особенно если в декларации заявлена значительная сумма налоговых вычетов. Это поможет избежать некоторых недоразумений и оперативно реагировать на возникающие в ходе проверки вопросы.

При выявлении налогового правонарушения налоговая инспекция обязана составить акт проверки в течение 10 дней после ее окончания (п. 5 ст. 88, п. 1 ст. 100 НК РФ). После составления акта по итогам камеральной проверки предприниматель вправе в 15-дневный срок представить свои возражения на акт (п. 6 ст. 100 НК РФ) и участвовать в рассмотрении материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

В п. 7 ст. 88 НК РФ сформулировано общее правило, согласно которому при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

В то же время налоговые инспекторы вправе требовать у предпринимателей документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС.

Важно отметить, что эти документы не должны представляться одновременно с налоговой декларацией. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 266-О: "Положения статьи 88, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пунктов 1 - 3 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации... не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета, при том что налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов".

При этом ст. 172 НК РФ не предусматривает конкретного и закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты. Поэтому налоговые органы имеют возможность истребовать при проведении камеральной проверки широкий и неопределенный круг документов, которые обосновывают вычеты по НДС, в том числе и первичные учетные документы. Такое право налоговых органов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 мая 2006 г. N 14766/05).

Заметим, что налоговая инспекция вправе потребовать представления документов в любом случае, а не только тогда, когда обнаружит ошибки или противоречия в налоговой декларации. Также налоговая инспекция при проведении камеральных проверок вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Срок на представление документов налоговому органу - 10 дней со дня вручения требования.

Статья 93 НК РФ предусматривает возможность предпринимателя перенести время представления документов в случае наличия уважительных причин, по которым он не сможет уложиться в 10-дневный срок. Для этого он на следующий же день после получения требования должен письменно уведомить об этом проверяющих лиц, указав причины и срок, в который документы могут быть представлены (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

Копии документов должны быть "надлежаще заверены". То есть на представляемых документах должны быть подпись индивидуального предпринимателя или иного уполномоченного лица, а также печать (при ее наличии у предпринимателя). Нотариально заверять представляемые копии не обязательно (Письмо ФНС России от 2 августа 2005 г. N 01-2-04/1087).

В 2005 - 2006 гг. в судебной практике наметилась устойчивая тенденция, направленная на отказы налогоплательщикам в принятии и исследовании дополнительных документов, которые ранее не представлялись в налоговую инспекцию на этапе проверки. Например, ФАС Московского округа выпустил Методические рекомендации, в которых настоятельно советовал нижестоящим судам не принимать такие документы и отказывать налогоплательщикам в применении вычетов. Аналогичная практика сложилась и в других Федеральных арбитражных округах.

Однако Конституционный Суд РФ признал такую "политику" арбитражных судов неконституционной. Судьи указали в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О: "Часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета".

С 1 января 2010 г. для налоговых органов установлен запрет на повторное истребование тех документов, которые ранее уже представлялись предпринимателем при проведении камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ, п. 3 ст. 7 Закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ). Из этого правила есть только два исключения, когда документы можно истребовать повторно: если они представлялись в виде подлинников и были возвращены, а также если документы были утрачены налоговым органом вследствие обстоятельств непреодолимой силы. Поскольку выездной проверкой могут охватываться три года, предшествующие году проведения проверки, то целесообразно уже начиная с 2007 г. вести учет представленных в налоговую инспекцию документов (то есть сохранять и систематизировать описи представляемых документов - впоследствии это может оказать неоценимую помощь предпринимателю в спорах с налоговыми инспекторами).

Ситуация 2. Сумма налоговых вычетов по НДС превышает сумму, исчисленную к уплате в бюджет.

В этом случае возникает совершенно иная ситуация. Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС, начисленной к уплате в бюджет, после проведения камеральной проверки подлежит возмещению предпринимателю в соответствии со ст. 176 НК РФ.

Этап N 4. Возмещение НДС из бюджета

Налоговые вычеты следует отличать от возмещения налога. Как мы указали выше, налоговые вычеты - это суммы, на которые можно уменьшить налог, начисленный к уплате в бюджет. На практике возможна и такая ситуация, когда сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, равна 0. В этом случае возмещению подлежит вся сумма, заявленная в декларации в качестве налоговых вычетов.

Срок возмещения исчисляется с момента окончания камеральной налоговой проверки декларации, на основании которой НДС предъявлен к возмещению. Возмещение возможно в двух формах: в форме зачета или в форме возврата.

Процедура возмещения НДС

Налоговым кодексом установлена единая процедура возмещения НДС:

1. Проведение камеральной проверки по общим правилам ст. 88 НК РФ.

Налоговая инспекция проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению. В отличие от общего правила, установленного ст. 88 НК РФ, при подтверждении права на вычеты налоговые органы в ходе камеральной проверки могут проверять не только представленные налоговые декларации, но также:

- документы, подтверждающие ставку 0 процентов;

- иные документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (счета-фактуры, платежные поручения и т.д.).

2. После завершения камеральной налоговой проверки возможны 2 варианта развития событий:

а) если в ходе проверки не установлено каких-либо нарушений, налоговая инспекция в течение 7 рабочих дней обязана принять решение о возмещении НДС и одновременно с ним - решение о форме такого возмещения: зачете или возврате;

б) если проверкой выявлены нарушения, то руководитель налоговой инспекции рассматривает материалы камеральной проверки и выносит решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно руководитель налоговой инспекции выносит решение:

- о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, и форме такого возмещения или

- об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Таким образом, решение по результатам камеральной проверки выносится в любом случае, независимо от того, положительное оно или отрицательное для индивидуального предпринимателя.

Налоговая инспекция обязана сообщить предпринимателю в письменной форме о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение 5 дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение может быть передано индивидуальному предпринимателю или его представителю лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

3. Прежде чем производить возмещение НДС, налоговая инспекция обязана провести сверку расчетов.

Если на лицевом счете предпринимателя числится задолженность по налогу, пеням и санкциям в тот же бюджет, из которого производится возврат, то зачет в счет уплаты этих сумм происходит в первую очередь. Об этом налоговая инспекция сообщает предпринимателю в течение 10 дней. Оставшаяся сумма налога возвращается по заявлению предпринимателя либо зачитывается в счет предстоящих платежей также по заявлению предпринимателя.

4. После принятия решения о возврате (зачете) суммы НДС налоговая инспекция не позднее следующего рабочего дня после его принятия обязана направить в орган Федерального казначейства поручение на возврат суммы налога.

Территориальный орган Федерального казначейства обязан перечислить сумму налога на счет предпринимателя в течение 5 дней со дня получения поручения.

В течение 12 рабочих дней с момента завершения камеральной налоговой проверки сумма налога должна быть возвращена предпринимателю на указанный им расчетный счет. За несвоевременный возврат начисляются проценты, начиная с 12 дня после окончания трехмесячного срока на проведение камеральной проверки и по день фактического возврата денежных средств. Если проценты уплачены предпринимателю не в полном объеме, налоговая инспекция должна самостоятельно принять решение о возврате оставшейся суммы процентов в течение 3 дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных предпринимателю денежных средств. Если в период между датой подачи декларации и датой возмещения налога у предпринимателя образовалась недоимка по данному налогу, не превышающая подлежащую возмещению сумму, то пени на сумму недоимки не начисляются.

Для возврата налога предприниматель должен подать заявление о возврате налога в налоговую инспекцию в произвольной форме, в котором указываются такие сведения: фамилия, имя, отчество, ИНН предпринимателя, сумма НДС, подлежащая возмещению, и реквизиты банковского счета, на который следует возвратить эту сумму.

Пример 2.

Руководителю Инспекции ФНС России

N 1 по г. Москве

от индивидуального предпринимателя

Иванова И.И.

ИНН 771111222330,

проживающего по адресу: 109000,

г. Москва, ул. Молодцова, д. 3, кв. 157

телефон: (495) 774-48-85

Заявление

о возмещении НДС путем возврата

В соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ прошу возместить НДС в размере 460 000 (Четыреста шестьдесят тысяч) руб. на основании налоговой декларации по НДС за январь 2007 г. путем возврата на расчетный счет.

Указанная декларация за январь 2007 г. и необходимые документы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ были представлены 19 февраля 2007 г. с сопроводительным письмом N 15/2 от 19 февраля 2007 г.

Денежные средства прошу перечислить на мой расчетный счет по следующим реквизитам:

расчетный счет N 40817810000070900000

в ОАО АКБ "Авангард", БИК 044525201, ИНН 7702021163

корсчет N 30101810000000000201.

Индивидуальный

предприниматель Иванов И.И. Иванов

18 мая 2007 г.

Заявление о зачете также составляется в произвольной форме. В нем указываются фамилия, имя, отчество, ИНН предпринимателя, сумма НДС, подлежащая возмещению, а также по каким налогам в счет предстоящих платежей ее надо направить.

Пример 3.

Руководителю Инспекции

ФНС России N 1 по г. Москве

от индивидуального предпринимателя

Иванова И.И.

ИНН 771111333220,

проживающего по адресу: 109000,

г. Москва, ул. Молодцова, д. 3, кв. 157

телефон: (495) 774-48-85

Заявление

о возмещении НДС путем зачета

В соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ индивидуальный предприниматель Иванов И.И. просит возместить НДС в размере 460 000 (Четыреста шестьдесят тысяч) руб. на основании налоговой декларации по НДС за январь 2007 г. путем зачета в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость.

Указанная декларация за январь 2007 г. и необходимые документы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ были представлены 19 февраля 2007 г. с сопроводительным письмом N 15/2 от 19 февраля 2007 г.

Индивидуальный

предприниматель Иванов И.И. Иванов

18 мая 2007 г.

Порядок применения вычетов НДС,

относящихся к экспортным операциям

Если предприниматель реализует товары на экспорт, то такие операции облагаются НДС по ставке налога 0 процентов. Кроме того, ставка 0 процентов предусмотрена и для некоторых услуг (работ), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, отгружаемых на экспорт, с перевозкой через таможню России товаров, помещенных под таможенный режим транзита, и т.д. (п. 1 ст. 164 НК РФ).

С 1 января 2007 г. отменен разрешительный порядок возмещения НДС, предъявленного поставщиками товаров экспортеру-предпринимателю. Теперь этот порядок носит заявительный характер. Предприниматель должен отражать вычеты НДС по внутренним и экспортным операциям в единой форме налоговой декларации по НДС. Специальная процедура возмещения сумм НДС по экспортным операциям, по сути, отменена. Однако осталась обязанность по представлению одновременно с декларацией документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, перечисленных в ст. 165 НК РФ.

Установлена общая процедура возмещения НДС, и она применяется только в том случае, если сумма НДС, уплаченная по внутренним и экспортным операциям, превышает общую сумму налога, исчисленную налогоплательщиком (п. 1 ст. 176 НК РФ).

Документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, предприниматель должен собрать не позднее чем через 180 дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

2) выписка банка (или ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России;

4) копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы России.

Если товар отгружается на экспорт через посредника (комиссионера, поверенного или агента), то вместо контракта, заключенного с иностранным покупателем, представляется посреднический договор (копия договора) предпринимателя с посредником. А также контракт (копия), заключенный между посредником и иностранным покупателем. Если деньги поступали на счет посредника, то предпринимателю при себе необходимо иметь банковскую выписку (ее копию), подтверждающую поступление денег на счет посредника.

Пример 4. Рассмотрим, как будут развиваться события в зависимости от своевременности подачи документов:

1. Предприниматель отгрузил экспортируемый товар 15 января 2007 г. и в мае 2007 г. собрал документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС (то есть в течение 180-дневного срока).

Вычеты "входящего" НДС производятся на момент определения налоговой базы 31 мая 2007 г., то есть в последний день месяца, в котором собраны предусмотренные ст. 165 НК РФ документы (абз. 1 п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ). Вычеты по экспортным операциям предприниматель отражает в той же декларации, что и вычеты по внутренним операциям. Вопрос о возмещении налога будет решаться так же, как и при внутренних операциях, т.е. в общем порядке.

2. Предприниматель отгрузил экспортируемый товар 15 января 2007 г. Однако документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, до 15 июля не собраны (то есть 180-дневный срок истек).

Налог должен быть уплачен по ставке 10 или 18 процентов (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Момент определения налоговой базы - день отгрузки товаров на экспорт (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). Следовательно, в июле 2007 г. предприниматель должен скорректировать налоговую базу по НДС за январь 2007 г. и подать уточненную декларацию по НДС за январь 2007 г. (п. 1 ст. 81 НК РФ). При корректировке налоговой базы по НДС за январь 2007 г. предприниматель имеет право на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных поставщиками продукции, реализованной на экспорт (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Предприниматели-экспортеры, получившие предоплату от иностранных покупателей, не должны уплачивать с нее налог (п. 9 ст. 154 НК РФ). Это правило действует с 1 января 2006 г.

Порядок применения вычетов НДС при ввозе товаров

на территорию РФ (при импорте товаров)

Товары, ввезенные на территорию России из-за границы, облагаются НДС. При этом если товары приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи, то налог, уплаченный на таможне, предприниматель может принять к вычету. Если же товары приобретены для производства товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то сумма НДС, уплаченная на таможне, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости.

Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров в Россию регулируется ст. 160 НК РФ. База складывается из таможенной стоимости товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины, и акцизов (если ввозятся подакцизные товары) (п. 1 ст. 160 НК РФ).

НДС при ввозе товаров уплачивается в составе общих таможенных платежей (пп. 3 п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса РФ). Ставка налога либо 10, либо 18 процентов в зависимости от вида ввозимых ценностей (п. 5 ст. 164 НК РФ). Исчисление сумм НДС при этом производится согласно п. 3 ст. 324 Таможенного кодекса РФ в рублях.

Однако не вся ввозимая предпринимателем продукция подпадает под налогообложение НДС. Перечень такой продукции установлен ст. 150 НК РФ.

Для применения налогового вычета по НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, необходимо соблюдение трех условий:

- фактическое перемещение товаров через таможенную границу РФ;

- уплата НДС таможенным органам;

- принятие на учет импортных товаров предпринимателем (п. 2 ст. 171 НК РФ).

ФАС Западно-Сибирского округа указал в Постановлении от 10 января 2007 г. по делу N Ф04-8616/2006(29676-А45-41): "...для реализации права на вычет налогоплательщик должен представить соответствующие доказательства, в том числе доказательства понесенных им затрат по уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и принятия указанных товаров на учет".

Вычету подлежит также и налог, уплаченный при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления. НДС принимается к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), когда импортные товары были оприходованы предпринимателем. Перечислены к этому времени деньги за товар иностранному партнеру или нет, значения не имеет. Данной точки зрения придерживаются и судьи ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 июня 2006 г. по делу N Ф04-3778/2006(23833-А45-34): "Факт неполной оплаты за товар... не может служить основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного Обществом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с действующим налоговым законодательством".

Подтверждением права на вычет в данном случае будет не счет-фактура, а таможенная декларация вместе с платежными документами, подтверждающими факт уплаты НДС на таможне.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" при ввозе товаров на таможенную территорию РФ основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур являются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС.

Если предприниматель оплатил налог при импорте за счет заемных средств, то налоговая инспекция не вправе отказать ему в вычете. Ведь из Налогового кодекса следует, что налог должен быть уплачен, но не имеет значения, за счет каких именно средств. Конституционный Суд РФ в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О указал, что в праве на налоговый вычет может быть отказано, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. В данной же ситуации НДС уплачен в бюджет. Аналогичную точку зрения высказал и Минфин России в Письме от 24 августа 2005 г. N 03-04-08/226. Согласны с этим и арбитражные суды (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 22 ноября 2005 г. N 9586/05, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 октября 2006 г. по делу N А56-29426/2005, ФАС Уральского округа от 11 сентября 2006 г. по делу N Ф09-7962/06-С2, ФАС Дальневосточного округа от 4 мая 2006 г., 27 апреля 2006 г. по делу N Ф03-А51/06-2/1151).

* * *

Таким образом, процесс получения вычета по НДС при всей его кажущейся простоте таит в себе много "подводных камней и течений". Для того чтобы максимально исключить отрицательный результат и свести к минимуму претензии налоговых инспекторов, необходимо внимательно отнестись к каждому этапу, описанному в настоящей статье, начиная от подбора поставщиков, грамотного оформления документов, подтверждающих налоговый вычет, и заканчивая непосредственным и активным участием в проведении камеральной налоговой проверки.

И.Г.Рекец

Исполнительный директор

ЗАО "АСПЕКТ"

Подписано в печать

24.04.2007

————