"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2007, N 5

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ И УПЛАТЕ ЕНВД

У индивидуальных предпринимателей нередко возникают вопросы по соблюдению норм п. п. 6 и 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Трудности связаны с ведением учета показателей, необходимых для исчисления налога, раздельно по каждому виду деятельности, в том числе при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД) в соответствии с гл. 26.2 НК РФ.

Автор приводит в статье примеры правильного определения налоговой базы для исчисления суммы единого налога и суммы налога, подлежащей уплате в бюджеты муниципальных районов и (или) городских округов и (или) городов федерального значения (Москвы и Санкт-Петербурга), то есть по месту осуществления предпринимательской деятельности, в различных ситуациях. В том числе:

- при осуществлении налогоплательщиками более одного вида предпринимательской деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД;

- и (или) при осуществлении налогоплательщиками предпринимательской деятельности в более чем одном муниципальном образовании и (или) городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге;

- и (или) при осуществлении налогоплательщиками нескольких видов предпринимательской деятельности, один или несколько из которых подлежат налогообложению ЕНВД, а в отношении иного или нескольких иных видов предпринимательской деятельности налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения, в том числе в соответствии с упрощенной системой налогообложения, предусмотренной гл. 26.2 НК РФ;

- и (или) при совмещении любых из приведенных выше условий.

Когда нужен раздельный учет

Прежде всего напомним некоторые нормы гл. 26.3 НК РФ. Итак, индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом, являются налогоплательщиками ЕНВД (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге (п. 2 ст. 346.28 НК РФ).

В соответствии со ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, а налоговой базой для исчисления суммы единого налога - величина вмененного дохода. Она рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Налоговым периодом применительно к гл. 26.3 НК РФ признается квартал (ст. 346.30 НК РФ).

Для исчисления суммы единого налога используются характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности физические показатели, установленные п. 3 ст. 346.29 НК РФ, и базовая доходность в месяц по каждому из видов предпринимательской деятельности, определенных в пределах установленного п. 2 ст. 346.26 НК РФ перечня видов предпринимательской деятельности, в отношении которых нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга вводится единый налог (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности (п. 6 ст. 346.26 НК РФ).

Пример 1. Допустим, индивидуальный предприниматель Иванов И.И., зарегистрированный в налоговом органе некоего муниципального образования РФ, занимается на территории этого муниципального образования оказанием бытовых услуг населению и розничной торговлей. Оба вида предпринимательской деятельности включены в перечень видов деятельности, в отношении которых нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования введена в действие система налогообложения в виде ЕНВД.

В этом случае индивидуальный предприниматель Иванов И.И. обязан вести раздельный учет доходов и расходов по каждому из названных видов деятельности.

Дело в том, что базовая доходность по указанным видам деятельности (оказание бытовых услуг населению и розничная торговля) различается как по стоимостным характеристикам, так и по физическим показателям.

Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны:

- вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке;

- исчислять и уплачивать налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Пример 2. Предположим, индивидуальный предприниматель Петров П.П., зарегистрированный в налоговом органе г. Москвы и применяющий общий режим налогообложения, занимается на территории некоего муниципального образования другого субъекта РФ оптовой и розничной торговлей.

При этом только один из двух видов предпринимательской деятельности, осуществляемых предпринимателем, а именно розничная торговля, включен в перечень видов деятельности, в отношении которых нормативным правовым актом представительного органа этого муниципального образования введена в действие система налогообложения в виде ЕНВД.

В этом случае индивидуальный предприниматель Петров П.П. обязан:

- вести раздельный учет доходов и расходов по каждому из названных видов деятельности;

- учитывая норму п. 7 ст. 346.26 НК РФ, вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, как подлежащих налогообложению ЕНВД, так и подлежащих налогообложению НДФЛ, в общеустановленном порядке.

В настоящее время индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, осуществляют учет доходов и расходов на основании Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430).

Пример 3. Допустим, индивидуальный предприниматель Назаров Н.Н., зарегистрированный в налоговом органе г. Москвы и применяющий общий режим налогообложения, занимается розничной торговлей как на территории г. Москвы, так и на территории некоего муниципального образования другого субъекта РФ. Помимо этого на территории того же муниципального образования предприниматель Назаров Н.Н. осуществляет деятельность по оказанию бытовых услуг населению.

Следует отметить, что на территории г. Москвы система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в отношении розничной торговли не введена.

В то же время на территории муниципального образования, в котором Назаров Н.Н. также осуществляет предпринимательскую деятельность, деятельность по оказанию бытовых услуг населению и розничная торговля включены в перечень видов деятельности, в отношении которых нормативным правовым актом представительного органа данного муниципального образования введена в действие система налогообложения в виде ЕНВД.

Таким образом, в этом случае индивидуальный предприниматель Назаров Н.Н. обязан:

- вести раздельный учет доходов и расходов как по розничной торговле, осуществляемой на территории г. Москвы, так и по обоим видам деятельности, осуществляемым им на территории муниципального образования, в отношении которых нормативным правовым актом представительного органа данного муниципального образования введена в действие система налогообложения в виде ЕНВД;

- учитывая норму п. 7 ст. 346.26 НК РФ, вести учет доходов и расходов в отношении видов предпринимательской деятельности, как подлежащих налогообложению ЕНВД, так и подлежащих налогообложению НДФЛ, в общеустановленном порядке, то есть на основании Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430);

- учитывая, что базовая доходность и физические показатели по видам деятельности по оказанию бытовых услуг населению и розничной торговле различаются, вести раздельный учет доходов и расходов по указанным видам деятельности, осуществляемым им на территории муниципального образования другого субъекта РФ, в отношении которых в данном муниципальном образовании введена в действие система налогообложения в виде ЕНВД.

Пример 4. Предположим, индивидуальный предприниматель Егоров Е.Е., зарегистрированный в налоговом органе г. Москвы и применяющий с 1 января 2007 г. упрощенную систему налогообложения, занимается розничной торговлей как на территории г. Москвы, так и на территории ряда муниципальных образований Московской области.

Как отмечалось выше, на территории г. Москвы система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в отношении розничной торговли не введена.

Но на территории практически всех муниципальных образований Московской области розничная торговля включена в перечень видов деятельности, в отношении которых нормативными правовыми актами представительных органов этих муниципальных образований введена в действие система налогообложения в виде ЕНВД.

Таким образом, индивидуальный предприниматель Егоров Е.Е. обязан:

- вести раздельный учет доходов и расходов по розничной торговле, осуществляемой им как на территории г. Москвы, так и на территории каждого из муниципальных образований Московской области, в которых он зарегистрирован в качестве налогоплательщика ЕНВД;

- вести учет доходов и расходов в отношении розничной торговли, осуществляемой на территории г. Москвы, в соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ, то есть в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и в соответствии с Порядком заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н (ред. от 27 ноября 2006 г.));

- вести учет доходов и расходов в отношении розничной торговли, осуществляемой на территории каждого муниципального образования Московской области, в которых он зарегистрирован в качестве налогоплательщика ЕНВД, в общеустановленном порядке, то есть на основании Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430).

Способ ведения раздельного учета

Следует заметить, что методы ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества в случае осуществления индивидуальными предпринимателями наряду с деятельностью, подпадающей под налогообложение ЕНВД, иной предпринимательской деятельности в настоящее время законодательно не установлены (за исключением случая, когда налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, применяют "упрощенку"). Следовательно, индивидуальные предприниматели должны самостоятельно определять эти методы. В этой связи предпринимателю целесообразно оформить в произвольной форме внутренний документ, определяющий порядок ведения раздельного учета.

Вместе с тем в целях реализации положений п. 7 ст. 346.26 НК РФ в Письме ФНС России от 22 августа 2005 г. N 22-2-14/1602 разъяснено следующее.

"Налогоплательщикам, осуществляющим наряду с видами предпринимательской деятельности, облагаемыми ЕНВД, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых ими применяется иной режим налогообложения (например, упрощенная система налогообложения или общеустановленная система налогообложения), при исчислении налоговой базы по соответствующему налогу следует распределять понесенные ими в процессе осуществления таких видов предпринимательской деятельности общехозяйственные и общепроизводственные расходы (расходы, относящиеся одновременно ко всем осуществляемым видам предпринимательской деятельности) пропорционально долям доходов от каждого вида осуществляемой ими предпринимательской деятельности в общем объеме доходов от всех осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности".

В отношении налогоплательщиков, применяющих "упрощенку" и переведенных одновременно по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, п. 8 ст. 346.18 НК РФ предусмотрено, что они ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Таким образом, и в п. 8 ст. 346.18 НК РФ, и в Письме ФНС России от 22 августа 2005 г. N 22-2-14/1602 предлагается один и тот же метод ведения раздельного учета в части распределения понесенных налогоплательщиком расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении различных налоговых режимов.

И, конечно же, данный метод должен применяться только в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным налоговым режимам.

Пример 5. Допустим, что в первом квартале 2007 г. индивидуальный предприниматель Кустанаев А.С., зарегистрированный в г. Обнинске Калужской области, осуществлял два вида деятельности: оптовую торговлю дорогостоящего электрооборудования и сложных бытовых приборов, а также розничную торговлю аналогичными товарами в принадлежащем ему на праве собственности магазине, имеющем площадь торгового зала 120 квадратных метров.

Предприниматель имеет в собственности складское помещение (для хранения товаров) и два автомобиля (для транспортировки товаров).

Согласно пп. 6 п. 1 Положения "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (утв. Решением Обнинского городского собрания от 22 ноября 2005 г. N 03-03) (в ред. Обнинского городского собрания от 24 ноября 2005 г. N 01-04, от 25 апреля 2006 г. N 02-19) в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, применяется ЕНВД.

Оптовая торговля под налогообложение ЕНВД не подпадает, так как данный вид деятельности не предусмотрен п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Финансово-экономические результаты работы предпринимателя Кустанаева А.С. за первый квартал 2007 г. приведены в таблице 1.

Таблица 1

Финансово-экономические результаты работы

за первый квартал 2007 года (в руб.)

     
   —————————————————————————T—————————T——————————T——————————————————¬
   |         Показатели     |Розничная|  Оптовая |Общеуправленческий|
   |                        | торговля| торговля |      аппарат     |
   +————————————————————————+—————————+——————————+——————————————————+
   |Доход                   | 800 000 |20 000 000|                  |
   +————————————————————————+—————————+——————————+——————————————————+
   |Фонд оплаты труда       | 200 000 |   600 000|      500 000     |
   +————————————————————————+—————————+——————————+——————————————————+
   |Страховые взносы на     |  28 450 |          |                  |
   |обязательное пенсионное |         |          |                  |
   |страхование             |         |          |                  |
   +————————————————————————+—————————+——————————+——————————————————+
   |Единый социальный налог |         |   156 000|                  |
   +————————————————————————+—————————+——————————+——————————————————+
   |Общехозяйственные       |         |          |      100 000     |
   |расходы                 |         |          |                  |
   L————————————————————————+—————————+——————————+———————————————————
   

Требуется определить сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование управленческого аппарата и сумму общехозяйственных расходов, приходящихся на розничную торговлю, подпадающую под налогообложение ЕНВД.

Решение.

Посчитаем общий объем доходов, полученных предпринимателем Кустанаевым А.С. за первый квартал 2007 г. от обоих осуществляемых им видов предпринимательской деятельности.

Он составил 20 800 000 руб. (800 000 руб. + 20 000 000 руб.).

Затем определим долю доходов от розничной торговли в общем объеме полученных предпринимателем за первый квартал 2007 г. доходов.

Она составляет всего 0,04 (800 000 руб. : 20 800 000 руб.).

Соответственно:

- фонд оплаты труда управленческого аппарата, приходящийся на розничную реализацию товаров, составит сумму в 20 000 руб. (500 000 руб. x 0,04);

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, рассчитанная на основе фонда оплаты труда управленческого персонала, приходящаяся на розничную торговлю, составит 2800 руб. (20 000 руб. x 14%);

- сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, составит 4000 руб. (100 000 руб. x 0,4).

При этом сумма ЕСН, уплачиваемого индивидуальным предпринимателем в соответствии с общим режимом налогообложения по произведенным выплатам в пользу физических лиц, занятых в сфере оптовой торговли, должна быть увеличена за счет фонда заработной платы управленческого персонала на 124 800 руб. [(500 000 руб. - 20 000 руб.) x 26%)].

Пример 6. Предположим, что индивидуальный предприниматель Онищенко О.С., зарегистрированный на территории муниципального образования "Балашихинский район" Московской области и применяющий общий режим налогообложения, оказывает услуги населению по ремонту и пошиву меховых и кожаных изделий.

Вид деятельности по оказанию бытовых услуг населению, к которым относятся оказываемые предпринимателем услуги, в данном муниципальном образовании переведен на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Кроме того, индивидуальный предприниматель имеет на праве собственности и на праве аренды ряд нежилых помещений (складские помещения), часть из которых он сдает в аренду (субаренду) юридическим лицам.

И оказание бытовых услуг населению, и сдача в аренду (субаренду) являются основными видами деятельности индивидуального предпринимателя.

Предприниматель заключил трудовые договоры с 44 работниками, один из которых исполняет обязанности бухгалтера и, соответственно, ведет учет всех хозяйственных операций.

Предположим, что за апрель 2007 г. бухгалтеру была начислена заработная плата в размере 23 000 руб.

Общий доход предпринимателя за апрель составил 860 000 руб., в том числе от деятельности по оказанию бытовых услуг населению - 700 000 руб. и от сдачи в аренду (субаренду) нежилых помещений - 160 000 руб.

Требуется определить размер заработной платы бухгалтера и сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, приходящиеся на вид деятельности, подпадающий под налогообложение ЕНВД.

Решение.

Найдем долю доходов от деятельности по оказанию бытовых услуг населению в общем объеме полученных предпринимателем за апрель 2007 г. доходов.

Она составляет 0,81 (700 000 руб. : 860 000 руб.).

Соответственно:

- размер заработной платы бухгалтера, приходящийся на деятельность по оказанию бытовых услуг населению, составит 18 630 руб. (23 000 руб. x 0,81);

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, рассчитанная на основе фонда оплаты труда бухгалтера, приходящаяся на деятельность по оказанию бытовых услуг населению, составит 2608,2 руб. (18 630 руб. x 14%) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Дополнительно необходимо отметить, что в данном примере не рассматривается порядок уплаты страховых взносов на обязательное страхование самого индивидуального предпринимателя. Подробнее об этом вопросе можно прочитать в продолжении настоящей статьи.

Корректирующие коэффициенты для базовой доходности

Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).

Согласно ст. 346.27 НК РФ корректирующими коэффициентами базовой доходности являются коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно:

К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ;

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

Заметим, что в соответствии с приведенной выше нормой ст. 346.27 НК РФ и во исполнение Распоряжения Правительства РФ от 25 декабря 2002 г. N 1834-р Минэкономразвития России Приказом от 3 ноября 2006 г. N 359 установил на 2007 г. коэффициент-дефлятор К1, необходимый для расчета налоговой базы по ЕНВД, равным 1,096.

Обратите внимание, что согласно п. 2 Распоряжения Правительства РФ от 25 декабря 2002 г. N 1834-р Минэкономразвития России должно ежегодно, не позднее 20 ноября, публиковать в "Российской газете" согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год.

Следовательно, никаким иным, кроме установленного на 2007 г. в соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 3 ноября 2006 г. N 359, коэффициент-дефлятор К1, необходимый для расчета налоговой базы по ЕНВД, быть не может.

Тем не менее Минфин России в своем Письме от 2 марта 2007 г. N 03-11-02/62, как всегда в последнее время, высказал совсем другую позицию, а именно: "Пунктом 4 статьи 346.29 Кодекса установлено, что базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2.

Приказом Минэкономразвития России от 3 ноября 2006 года N 359 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2007 год" значение коэффициента К1 на 2007 год установлено равным 1,096.

При этом исходя из норм статьи 346.27 Кодекса коэффициент-дефлятор К1 устанавливается на каждый календарный год и должен учитывать изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде.

Таким образом, при расчете суммы единого налога на вмененный доход с 1 января 2007 года следует использовать значение коэффициента К1, рассчитанное следующим образом:

К1 = К1 (1,132) x К1 (1,096) = 1,241.

расчетный 2006 2007

Соответственно, в 2007 году налогоплательщикам единого налога на вмененный доход при исчислении данного налога следует корректировать (умножать) базовую доходность на расчетное значение коэффициента К1, равное 1,241".

Данное разъяснение Минфина России приводит к увеличению налоговой нагрузки налогоплательщика. По всей видимости, либо следует ожидать отмены этого разъяснения Минфина России, либо обращаться в суд и там решать вопрос о правомерности указаний Минфина России в части замены установленного Приказом Минэкономразвития России на 2007 г. коэффициента-дефлятора К1 в размере 1,096 расчетным коэффициентом-дефлятором К1 в размере 1,241. При этом автор напоминает норму п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В приводимых ниже примерах автор использует установленную Приказом Минэкономразвития России величину коэффициента-дефлятора К1 на 2007 г., необходимого для расчета налоговой базы по ЕНВД, равную 1,096.

В соответствии с п. 6 ст. 346.29 НК РФ при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в п. 3 ст. 346.29 НК РФ, на корректирующий коэффициент К2.

Корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 НК РФ.

При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

В отношении приведенной выше нормы п. 6 ст. 346.29 НК РФ ФНС России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 02-7-12/291 разъяснила следующее.

"Исходя из предоставленных полномочий, представительные (законодательные) органы муниципальных образований вправе установить в отношении каждого вида предпринимательской деятельности единое значение коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей его ведения, либо значения так называемых "подкоэффициентов К2", учитывающих конкретные факторы влияния на результаты такой деятельности.

В случае установления значений так называемых "подкоэффициентов К2" единое значение коэффициента К2, используемое при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, определяется налогоплательщиками в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 346.29 НК РФ.

При этом согласно данному порядку налогоплательщики ЕНВД вправе самостоятельно (т.е. вне зависимости от наличия в нормативных правовых актах муниципальных образований о введении в действие системы налогообложения в виде ЕНВД соответствующих норм) скорректировать исчисленное (используемое) ими единое значение коэффициента К2 на значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, определяемое как среднеарифметическое величин, полученных в результате соотношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данных календарных месяцах налогового периода.

В целях применения положений пункта 6 статьи 346.29 НК РФ количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение того или иного календарного месяца налогового периода определяется налогоплательщиками ЕНВД в отношении каждого места осуществления предпринимательской деятельности как разница между общим количеством календарных дней в данном календарном месяце налогового периода и количеством календарных дней этого месяца, в течение которых в соответствующих местах предпринимательская деятельность по объективным причинам ими была полностью приостановлена или окончательно прекращена (временная нетрудоспособность, аварийная ситуация, определенный график работы, временное приостановление (окончательное прекращение) деятельности по решению (предписанию) суда или федеральных, региональных, местных органов исполнительной власти, снятие с учета в налоговых органах и т.п.).

При этом отсутствие в течение того или иного календарного месяца (отдельных календарных дней календарного месяца) налогового периода заказов на выполнение работ (оказание услуг) не может служить для налогоплательщиков ЕНВД основанием для отнесения данного периода времени к периоду времени, в течение которого предпринимательская деятельность ими не осуществлялась".

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).

Пример 7. Допустим, индивидуальный предприниматель Сирокко Р.М., зарегистрированный в г. Балашихе Московской области и применяющий общий режим налогообложения, осуществляет розничную торговлю продуктов питания в двух магазинах, принадлежащих ему на праве собственности, и одном арендованном.

Каждый объект стационарной торговли соответствует условиям применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

При этом магазины N 1 и N 2 (собственные) имеют площадь торгового зала 120 квадратных метров (каждый), а площадь торгового зала магазина N 3 (арендованный) равна 90 квадратным метрам.

Магазины N 1 и N 3 функционируют на территориях сельских населенных пунктов городского округа Балашиха, а магазин N 2 - в центре г. Балашихи.

В связи с начавшимся в конце февраля 2007 г. ремонтом автомобильной дороги в районе населенного пункта, в котором находится магазин N 3, в нем резко сократился поток покупателей. По этой причине предприниматель Сирокко Р.М. решил с 10 марта 2007 г. отказаться от дальнейшей аренды магазина. Арендодатель не возражал. Остатки товаров из магазина N 3 вечером 9 марта 2007 г. были перевезены в два других магазина. Таким образом, в марте 2007 г. предприниматель реально торговал в магазине N 3 только 9 дней.

Согласно пп. 8 п. 1 Постановления от 18 ноября 2005 г. N 40/23 "О введении на территории городского округа Балашиха системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (принято Решением Совета депутатов муниципального образования "Балашихинский район" Московской области от 17 ноября 2005 г. N 6/23) в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, применяется ЕНВД.

В соответствии с п. 2 названного Постановления в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной сети (за исключением розничной торговли определенными этим же Постановлением групп товаров), корректирующий коэффициент К2 имеет различные значения в зависимости от территории, на которой осуществляется торговля.

При осуществлении розничной торговли на территориях сельских населенных пунктов корректирующий коэффициент К2 равен 0,5. При осуществлении розничной торговли на территориях, не относящихся к территории сельских населенных пунктов, корректирующий коэффициент К2 равен 1.

Требуется определить налоговую базу для исчисления суммы единого налога или, иначе говоря, величину вмененного дохода по каждому объекту стационарной розничной торговли за первый квартал 2007 г.

Решение.

Представим исходные данные в виде таблицы.

Таблица 2

Исходные данные для определения налоговой базы

по единому налогу

     
   ————T————————————————————————T———————————T———————————T———————————¬
   | N |       Показатели       |Магазин N 1|Магазин N 2|Магазин N 3|
   |п/п|                        |           |           |           |
   +———+————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   | 1 |Физический показатель — |    120    |    120    |     90    |
   |   |площадь торгового зала  |           |           |           |
   |   |(квадратных метров)     |           |           |           |
   +———+————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   | 2 |Базовая доходность      |                1800               |
   |   |в месяц (рублей на 1    |                                   |
   |   |квадратный метр)        |                                   |
   +———+————————————————————————+———————————T———————————T———————————+
   | 3 |Месторасположение       |сельский   |центр      |сельский   |
   |   |                        |населенный |г. Балашихи|населенный |
   |   |                        |пункт      |           |пункт      |
   |   |                        |городского |           |городского |
   |   |                        |округа     |           |округа     |
   |   |                        |Балашиха   |           |Балашиха   |
   +———+————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   | 4 |Коэффициент—дефлятор К1 |               1,096               |
   +———+————————————————————————+———————————T———————————T———————————+
   | 5 |Корректирующий          |    0,5    |     1     |    0,5    |
   |   |коэффициент К2          |           |           |           |
   +———+————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   | 6 |Фактический период      |  90 дней  |  90 дней  |  68 дней  |
   |   |времени осуществления   |           |           |           |
   |   |деятельности            |           |           |           |
   |   |за налоговый период:    |           |           |           |
   |   |в том числе по месяцам: |           |           |           |
   +———+————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |6.1|январь 2007 г.          |     31    |     31    |     31    |
   +———+————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |6.2|февраль 2007 г.         |     28    |     28    |     28    |
   +———+————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |6.3|март 2007 г.            |     31    |     31    |      9    |
   L———+————————————————————————+———————————+———————————+————————————
   

Магазин N 1. Учитывая, что фактический период времени осуществления деятельности в магазине N 1 за налоговый период не прерывался, вмененный доход за каждый месяц первого квартала 2007 г. по данному объекту стационарной торговли составляет одинаковую величину - 118 368 руб. [(1800 руб. на 1 кв. м x 120 кв. м) x 1,096 x 0,5]. Следовательно, налоговая база по единому налогу за первый квартал 2007 г. по магазину N 1 составит 355 104 руб. [(118 368 руб. в месяц x 3 месяца), или (118 368 руб. + 118 368 руб. + 118 368 руб.)]. Магазин N 2. Расчет вмененного налога за первый квартал 2007 г. по магазину N 2 аналогичен приведенному выше, но вмененный доход за каждый месяц первого квартала 2007 г. по данному объекту стационарной торговли составляет иную величину - 236 736 руб. [(1800 руб. на 1 кв. м x 120 кв. м) x 1,096 x 1]. Соответственно, налоговая база по единому налогу за первый квартал 2007 г. по магазину N 2 составит 710 208 руб. [(236 736 руб. в месяц x 3 месяца), или (236 736 руб. + 236 736 руб. + 236 736 руб.)]. Магазин N 3. При определении налоговой базы по единому налогу за первый квартал 2007 г. по магазину N 3 приведенный выше способ можно использовать только в отношении двух месяцев: января и февраля 2007 г. В каждый из этих месяцев вмененный доход составит одинаковую величину - 88 776 руб. [(1800 руб. на 1 кв. м x 90 кв. м) x 1,096 x 0,5]. В марте 2007 г. появляется дополнительный фактор, влияющий на величину вмененного дохода. Фактический период времени осуществления деятельности в магазине N 3 в марте 2007 г. составил всего 9 дней. Следовательно, вмененный доход за март 2007 г. по данному объекту стационарной торговли составляет величину в 25 745 руб. [(1800 руб. на 1 кв. м x 90 кв. м) x 1,096 x (0,5 x 0,29)], где 0,29 = 9 дней / 31 день. Соответственно, налоговая база по единому налогу за первый квартал 2007 г. по магазину N 3 составит 203 297 руб. [(88 776 руб. в месяц x 2 месяца + 25 745 руб.), или (88 776 руб. + 88 776 руб. + 25 745 руб.)]. О процедуре исчисления единого налога с учетом уплаченных страховых взносов и о порядке заполнения налоговой декларации при осуществлении различных видов деятельности читайте в следующем номере журнала. (Продолжение см. "Ваш бюджетный учет", 2007, N 6) Т.М.Ухина Эксперт по налогам и сборам Подписано в печать 24.04.2007 ————