"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2007, N 5

КОМУ НУЖНА НАЛОГОВАЯ АМНИСТИЯ

С 1 марта 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами". Этот Закон предоставляет гражданам возможность в упрощенном порядке задекларировать ранее полученные доходы и уплатить с них ранее не уплаченные налоги. У граждан данный Закон ассоциируется с понятием "налоговая амнистия". А вот кому выгодно воспользоваться представившейся возможностью и что получит взамен гражданин, пожелавший "заплатить налоги и жить спокойно", мы и попробуем разобраться.

Как все начиналось

Ни для кого не секрет, что в 90-х годах прошлого века значительная часть рыночной экономики России находилась в так называемом теневом секторе. Причинами тому являлись, например:

- несовершенство налоговой системы, которая находилась в стадии формирования и была фактически грабительской;

- традиционное в России недоверие к власти;

- отсутствие привычки платить налоги.

Немалая часть денег, заработанных в "теневом" секторе, так и оставалась в тени. С полученных таким образом доходов не уплачивались налоги, эти деньги незаконно вывозились за рубеж и оседали в иностранных банках и офшорных зонах.

Однако это не только российская проблема. В мировой практике неоднократно предпринимались попытки вернуть средства в легальный сектор экономики с помощью уплаты налогов с сокрытых доходов (проведение финансовых амнистий). Финансовые амнистии в разное время и с переменным успехом проводились в Аргентине, Италии, Бельгии, Ирландии, ФРГ, Индии, Казахстане, Грузии и других странах. Целями финансовой амнистии являются пополнение бюджета и привлечение долгосрочных финансовых ресурсов в экономику. Такая амнистия предполагает освобождение от ответственности уклонившихся от уплаты налогов.

В мире выработаны два вида финансовых амнистий: налоговая амнистия и амнистия капиталов. Целью налоговых амнистий, как правило, является пополнение бюджета. При этом налогоплательщики освобождаются от пеней и штрафов и иногда даже от уплаты части налоговых платежей. Целью амнистии капиталов является не сиюминутное пополнение бюджета, а вовлечение средств в легальный оборот с попутным расширением налогооблагаемой базы, при этом амнистия сопровождается полным или частичным освобождением от уплаты налогов и, естественно, от ответственности за неуплату налогов.

В России также неоднократно предпринимались попытки вернуть средства в легальный сектор экономики и пополнить государственный бюджет за их счет. Так, в 1993 г. Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773 было заявлено о проведении налоговой амнистии. Уклонившимся от налогообложения лицам предлагалось объявить о неуплаченных суммах налогов, заплатить их в бюджет. Это освобождало их от ответственности, установленной налоговым законодательством. Одновременно было установлено, что при неуплате сокрытых налогов до 30 ноября 1993 г. финансовые санкции за неуплату этих средств будут взыскиваться в тройном размере. Однако поступлений в бюджет эта амнистия не принесла.

В 1995 г. Миннауки России направило в Минэкономики России законопроект, в котором предполагалось освобождение на определенный период от декларирования средств, направляемых на разработку и реализацию инновационных технологий. Из Минэкономики данный законопроект так и не вышел.

В 1997 г. с подачи Президента был разработан законопроект "О добровольной легализации доходов физических лиц в 1998 году". Однако законопроект так и не был принят.

В 2005 г. идея финансовой амнистии прозвучала в Послании Президента РФ Федеральному Собранию: "Надо разрешить гражданам задекларировать в упрощенном порядке капиталы, накопленные ими в предыдущие годы, в предыдущий период. Такой порядок должен сопровождаться только двумя условиями: уплатой 13-процентного подоходного налога и внесением соответствующих сумм на счета в российские банки". В результате Федеральным Собранием был принят, а Президентом подписан Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами" (далее - Закон). Закон вступил в силу с 1 марта 2007 г.

Что нас ждет сегодня?

Уже из названия Закона видно, что он имеет отношение исключительно к физическим лицам, то есть, как следует из ст. 11 НК РФ, к гражданам Российской Федерации, иностранным гражданам и лицам без гражданства (далее все эти категории будут именоваться "граждане"). Но Закон все же касается не всех граждан. Как установлено Законом, его действие не распространяется на лиц, осужденных за совершение преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовного кодекса РФ (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица), и судимость с которых не снята и не погашена.

Так вот, гражданам, не судимым по ст. 198 Уголовного кодекса РФ (далее - УК РФ), предоставлено право в период с 1 марта 2007 г. и до 1 января 2008 г. самостоятельно исчислить и уплатить декларационный платеж по ставке 13 процентов (вне зависимости от видов доходов и применявшихся к ним ранее налоговых ставок), исходя из суммы доходов, полученных до 1 января 2006 г., с которых не был уплачен налог и страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды.

Порядок уплаты

Сам порядок уплаты декларационного платежа действительно прост. Никаких деклараций или других документов в налоговые органы подавать не следует. Гражданину, желающему воспользоваться предоставленной Законом возможностью, нужно только прийти в банк, составить платежный документ, указав в нем в качестве наименования платежа: "Декларационный платеж", а банк обязан сообщить ему необходимые реквизиты. При этом не требуется указывать сумму полученного дохода, ставку декларационного платежа, период, за который производится уплата платежа, и основания получения дохода.

Пример. Гражданин А. в 2004 г. получил доход от сдачи квартиры в аренду в размере 100 000 руб. Налог он не уплатил, декларацию тоже подавать не стал. Если этот гражданин захочет уплатить декларационный платеж, он должен прийти в банк, имеющий разрешение ЦБ РФ на привлечение во вклады денежных средств физических лиц и на открытие и ведение банковских счетов физических лиц, заполнить там расчетный документ на бланке банка в соответствии с реквизитами, размещенными банком для всеобщего обозрения. При этом в самом расчетном документе он указывает лишь уплачиваемую сумму (у нас это 13 000 руб. исходя из суммы дохода 100 000 руб. и ставки платежа 13%) и в наименовании платежа пишет: "Декларационный платеж".

Некоторые вопросы уплаты декларационного платежа были разъяснены совместным Письмом Минфина России от 20 февраля 2007 г. N 03-04-08-01/7, Федерального казначейства N 42-7.1-15/5.2-69, ЦБ РФ N 20-Т. Так, банк не должен брать комиссию за перевод средств и не должен направлять в Федеральное казначейство расчетный документ и заявление гражданина на перечисление декларационных платежей. Банки обязаны хранить указанные документы до 1 января 2012 г.

Для перечисления декларационного платежа на счета казначейства банки должны сами сформировать расчетный документ на сумму указанного платежа на счет соответствующего управления Федерального казначейства по субъекту РФ, где он в качестве неналогового платежа подлежит распределению в бюджет субъекта РФ в полном объеме.

Плюсы амнистии

Зачем гражданину принимать участие в налоговой амнистии? Есть следующие плюсы:

1. Хотя декларационный платеж не предусмотрен налоговым законодательством и является исключительно добровольным, но при его оплате гражданин считается исполнившим свои обязанности по уплате НДФЛ (или ранее - подоходного налога), а индивидуальный предприниматель также и в отношении ЕСН и/или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж.

Таким образом, гражданин, уплативший декларационный платеж исходя из ставки 13 процентов, может не платить сам налог. Это выгодно в тех ситуациях, когда существующая или существовавшая ставка налога выше 13 процентов. Так, ставка налога в отношении всех доходов, полученных лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, к которым до недавнего времени относились граждане, находившиеся на территории РФ менее 183 дней в календарном году, установлена в размере 30 процентов. А если гражданин получил доход еще в период действия Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (утратил силу с 1 января 2001 г.), то для его доходов была предусмотрена прогрессивная ставка налога, которая достигала 30 процентов, а у граждан, не имеющих постоянного местожительства в РФ, налог удерживался по ставке 20 процентов (ст. ст. 6 и 17 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1). Если сюда прибавить еще и ЕСН (взносы во внебюджетные социальные фонды), ставка по которому может достигать 20 процентов, то выгода от уплаты декларационного платежа вместо соответствующих (существовавших) налогов очевидна.

2. Также к плюсам Закона следует отнести то, что лицо, уплатившее декларационный платеж, считается исполнившим обязанность по подаче налоговой декларации и документов к ней по соответствующим налогам. Установленный Законом порядок избавляет налогоплательщика, который в принципе хотел бы задекларировать свои доходы, от необходимости представления документов, подтверждающих получение дохода в определенной сумме, что исключает возможность налоговых органов провести камеральную проверку.

То есть установленный Законом упрощенный порядок, по сути, заключается в возможности заплатить НДФЛ (подоходный налог) и ЕСН (взносы во внебюджетные фонды) без подачи декларации по установленной налоговым законодательством форме.

3. Помимо выгод Законом предусмотрены и определенные гарантии для граждан, решивших воспользоваться установленным им порядком. Так, в Законе определено, что сведения об уплате декларационного платежа могут быть истребованы только по запросу самого физического лица, осуществившего декларационный платеж, либо по запросу правоохранительных органов в целях проверки подлинности предъявленного физическим лицом расчетного документа. В Законе также установлено, что указанные документы и сведения не могут передаваться другим лицам, а также являться доказательством обвинения по уголовным делам и делам об административных нарушениях. Однако на этом плюсы заканчиваются.

Минусы амнистии

В попытке создать модель финансовой амнистии "два в одном" (налоговой амнистии и амнистии капиталов) разработчики Закона пропустили главное в любой финансовой амнистии: освобождение от ответственности за неуплату налога. В Законе отсутствуют решения вопросов ответственности за совершенные правонарушения, что не позволяет говорить о проведении какой-либо финансовой амнистии вообще.

В частности:

1. Поскольку Закон принят не на основании НК РФ, а, скорее, вопреки ему, то он не относится к законодательству о налогах и сборах и не изменяет установленных этим законодательством сроков сдачи отчетности и уплаты налогов, а также не освобождает от ответственности за правонарушения, влекущие налоговую и уголовную ответственность. Следовательно, гражданин, решивший воспользоваться выгодами Закона, должен быть готов к тому, что возможны попытки его привлечения к налоговой или уголовной ответственности по:

- п. 2 ст. 119 НК РФ (непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации) в виде штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

То есть если гражданин просрочил с подачей декларации за 2005 г., то ему, возможно, придется помимо декларационного платежа уплатить еще и штраф в размере, составляющем примерно около 90 процентов от суммы этого декларационного платежа, а если речь идет о более ранних периодах, то сумма штрафа может увеличиться многократно;

- ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), в том числе совершенных и без умысла) - в виде штрафа в размере 20 или 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) в зависимости от отсутствия или наличия умысла на уклонение от уплаты налога.

Единственное, что может утешить налогоплательщика в этой ситуации, - это срок давности привлечения к налоговой ответственности. Он составляет 3 года с момента истечения срока подачи декларации по НДФЛ (ЕСН) за конкретный налоговый период (по ст. 119 НК РФ) или с момента окончания соответствующего налогового периода (по ст. 122 НК РФ). То есть штраф за нарушение сроков подачи декларации и уплаты налога не будет грозить гражданам, получившим свои доходы ранее 2004 г. Но тогда возникает вопрос: зачем этим гражданам уплачивать декларационный платеж? Вряд ли наличие расчетного документа только с суммой декларационного платежа вызовет у налоговых органов меньше вопросов, чем отсутствие расчетного документа;

- ст. 198 УК РФ (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица в крупном и особо крупном размере) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Крупный размер - сумма налогов:

- составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 100 000 руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо

- превышающая 300 000 руб.

Особо крупный размер - сумма:

- составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 500 000 руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо

- превышающая 1 500 000 руб.

Наличие в Законе оговорки о том, что документы и сведения о декларационном платеже не могут являться доказательством обвинения по уголовным делам и делам об административных нарушениях, не мешает налоговым и правоохранительным органам использовать данные документы и сведения:

- в качестве доказательств совершения налоговых правонарушений (ст. ст. 119 и 122 НК РФ), ведь ответственность за налоговые правонарушения предусмотрена НК РФ, а за административные - Кодексом РФ об административных правонарушениях РФ (ст. 2.1 КоАП РФ);

- в качестве сведений о факте совершения преступления и на основании полученных таким образом сведений возбуждать уголовные дела в отношении налогоплательщика, чтобы привлечь налогоплательщика к уголовной ответственности, используя иные документы и доказательства, полученные при производстве по уголовному делу. В связи с тем что расчетный документ гражданина будет находиться в банке и его нельзя истребовать, в том числе правоохранительным органам, не зная его реквизитов, то вопрос может встать только о способе выявления информации об уплате декларационного платежа конкретным гражданином. Но и этот вопрос может быть разрешен правоохранительными органами без особенных проблем.

Например, ничто не мешает органам внутренних дел направить в управление казначейства запрос об уплате декларационных платежей с указанием банков, в которых эти платежи были уплачены. Затем можно прийти в банк и в порядке, установленном законодательством о милиции, оперативно-разыскной деятельности и уголовно-процессуальным законодательством, опросить или допросить сотрудников банка о поступивших средствах и их плательщиках без истребования самого расчетного документа, получив таким образом доказательства по уголовному делу в виде свидетельских показаний. А сотрудники банка не смогут отказать сотруднику правоохранительных органов в даче показаний, иначе могут быть сами подвергнуты приводу, а также уголовной ответственности за отказ от дачи показаний по ст. 308 УК РФ.

Не поможет уплата декларационного платежа даже тем, кто уже привлекается к ответственности за неуплату налогов, поскольку, как следует из п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Таким образом, даже если гражданин сейчас заплатит всю установленную сумму неуплаченного налога, пени, штрафы, то в этом случае он все равно может быть привлечен к уголовной ответственности за неуплату налога, поскольку факт преступления уже состоялся.

Давность привлечения к уголовной ответственности (ст. 78 УК РФ) составляет:

- по ч. 1 ст. 198 УК РФ - 2 года после совершения преступления;

- по ч. 2 ст. 198 УК РФ - 6 лет после совершения преступления.

За истечением указанных сроков давности гражданин не может уже быть привлечен к уголовной ответственности. Таким образом, если со дня неуплаты налога в крупном размере (ч. 1 ст. 198 УК РФ) не прошло 2 года, а в особо крупном размере (ч. 2 ст. 198 УК РФ) - 6 лет, то гражданин, решивший уплатить декларационный платеж, может быть привлечен к уголовной ответственности по указанной статье УК РФ.

В то же время, поскольку данные преступления относятся к категории преступлений небольшой и средней тяжести, на основании ст. 75 УК РФ гражданин, впервые уклонившийся от уплаты налога, может быть освобожден от уголовной ответственности, если добровольно явится в правоохранительные органы с повинной, будет способствовать раскрытию преступления, возместит причиненный ущерб или иным образом загладит вред, причиненный в результате преступления (очевидно, что с уплатой декларационного платежа гражданин загладит вред от преступления), и вследствие деятельного раскаяния перестанет быть общественно опасным.

Таким образом, получается, что для того, чтобы действительно спать спокойно, уплатив декларационный платеж, гражданину неплохо было бы явиться в правоохранительные органы самому и во всем покаяться. При этом до прекращения дела не исключена и возможность содержания гражданина под стражей при уклонении от уплаты налога в особо крупном размере.

Однако по поводу совершения преступления впервые следует учитывать, что согласно п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 ответственность за неуплату налога может наступить (при наличии к тому оснований) и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате). Это произойдет, когда уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты. То есть если за прошедший период у гражданина суммы неуплаченных налогов хотя бы дважды по различным налоговым периодам составят крупный или особо крупный размер, то освободить его от ответственности даже в случае уплаты декларационного платежа и явки с повинной вряд ли будет возможно.

2. Закон не оговаривает, должен или не должен налогоплательщик при уплате декларационного платежа уплатить еще предусмотренные НК РФ пени. А при отсутствии такого указания на основании ст. 75 НК РФ налогоплательщик должен в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки выплатить пеню. Пеня уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, определяется в процентах от неуплаченной суммы налога и равна 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

3. Закон не освобождает от уголовной ответственности за совершение иных преступлений, непосредственно связанных с неуплатой налога. К ним можно отнести, в частности, следующие преступления:

- неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном и особо крупном размере <2> (ст. 199.1 УК РФ). Таким образом, если гражданин получал зарплату "в конверте", то помимо риска быть привлеченным к ответственности самому с уплатой декларационного платежа он подвергнет риску своего работодателя;

- контрабанда, то есть перемещение в крупном размере <3> через таможенную границу РФ товаров или иных предметов, за исключением указанных в ч. 2 ст. 188 УК РФ, совершенное помимо или с сокрытием от таможенного контроля либо с обманным использованием документов или средств таможенной идентификации либо сопряженное с недекларированием или недостоверным декларированием (ст. 188 УК РФ). В связи с этим граждане, которые в свое время, разумеется, тайно вывезли свои сбережения за рубеж, вряд ли ринутся возвращать их в российскую экономику ценой привлечения себя к уголовной ответственности за контрабанду.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Крупный размер в ст. 199.1 УК РФ - сумма налогов: - составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 500 000 руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо - превышающая 1 500 000 руб. Особо крупный размер - сумма налогов: - составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 2 500 000 руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо - превышающая 7 500 000 руб. <3> Крупный размер - стоимость в сумме, превышающей 250 000 руб. * * * Таким образом, по нашему мнению, названный Закон в существующем виде не защитит налогоплательщика от ответа за нарушение законодательства и преследует одну-единственную цель - пополнение бюджета без предоставления каких-либо гарантий для налогоплательщиков, решивших воспользоваться положениями данного Закона. Ни в самом Законе, ни в иных существующих нормативных актах не содержится каких-либо рычагов, побуждающих граждан к совершению декларационного платежа. Проверять расходы граждан никто не предполагает, а ввести иную, более жесткую ответственность за прошедший период невозможно, поскольку в соответствии со ст. 5 НК РФ, а также исходя из ст. 10 УК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют. Исходя из изложенного, можно рекомендовать воспользоваться представившейся возможностью поделиться с государством только гражданам, впервые совершившим уклонение от налогообложения в крупном или особо крупном размере. При этом они должны быть готовы пойти в правоохранительные органы с повинной и не зарекаться "от сумы да от тюрьмы", как рекомендует нам народный фольклор. Единственное, что можно порекомендовать, - не торопиться с уплатой декларационного платежа. Возможно (хочется верить), в Закон все-таки внесут изменения до окончания срока его действия, которые действительно обеспечат гражданам, желающим внести декларационный платеж, гарантии от уголовного преследования и налоговой ответственности за неуплату налогов и несвоевременную подачу налоговой декларации, а также от взыскания пени за просрочку уплаты налога. А.В.Насонов Руководитель абонентского сектора юридического отдела МКПЦН Подписано в печать 24.04.2007 ————