"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 5

КАК РАССЧИТАТЬ РАЗМЕР ДИВИДЕНДОВ НА "УПРОЩЕНКЕ"

Согласно ст. 28 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) организация вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества, независимо от того, имеется ли соответствующее положение в уставе. Решение об этом принимается общим собранием участников. В соответствии с действующим законодательством часть прибыли распределяется пропорционально долям участников ООО. Однако устав может предусмотреть и иной порядок распределения прибыли. Отметим, что Налоговый кодекс никак не ограничивает права участников ООО по распределению и использованию прибыли.

Порядок определения чистой прибыли

Необходимо сразу сказать, что нормативных актов, регламентирующих какой-либо особый порядок расчета чистой прибыли для хозяйственных обществ, применяющих упрощенную систему налогообложения, не существует. Поэтому для решения данного вопроса обратимся к законодательству, регламентирующему предпринимательскую деятельность и бухгалтерский учет.

Также отметим, что п. 3 ст. 4 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Однако сказанное не означает, что размер чистой прибыли хозяйственного общества следует определять по данным налогового учета.

Деятельность хозяйственных обществ, в том числе и выплата дивидендов его участникам, относится к сфере регулирования гражданского законодательства (ст. 2 ГК РФ).

В соответствии со ст. 48 Гражданского кодекса общества с ограниченной ответственностью признаются юридическими лицами, которые обязаны иметь баланс. Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

Понятие "чистая прибыль" гражданским законодательством не определено, однако в соответствии со ст. 5 Закона "О бухгалтерском учете" к компетенции федерального органа, регулирующего бухгалтерский учет, отнесена (п. 2 упомянутой статьи) разработка обязательных к применению всеми организациями на территории России:

- планов счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

- положений (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающих принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

- других нормативных актов и методических указаний по вопросам бухгалтерского учета.

Таким образом, чистая прибыль ООО должна пониматься участниками общества так, как это принято в соответствующих документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета.

Кроме того, ст. 29 Закона N 14-ФЗ установлены ограничения на распределение и выплату чистой прибыли участникам обществ.

Фрагмент документа. Закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Статья 29. Ограничения распределения прибыли общества между участниками общества. Ограничения выплаты прибыли общества участникам общества

1. Общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества:

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

2. Общество не вправе выплачивать участникам общества прибыль, решение о распределении которой между участниками общества принято:

если на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты;

если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

По прекращении указанных в настоящем пункте обстоятельств общество обязано выплатить участникам общества прибыль, решение о распределении которой между участниками общества принято.

В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ "стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами".

К сказанному необходимо добавить, что прибыль общества для целей налогообложения, определяемая по правилам Налогового кодекса, не будет соответствовать его реальной чистой прибыли, поскольку для целей налогообложения расходы принимаются не все. Кроме того, даты признания доходов и расходов существенно различаются. Однако по существующим методикам расчета чистых активов в них однозначно учитывается дебиторская задолженность, следовательно, для целей определения бухгалтерской чистой прибыли следует признавать доходы и расходы по методу начисления. Следует также сказать, что официальная методика расчета чистых активов существует только для акционерных обществ и инвестиционных паевых фондов.

Порядок расчета дивидендов

На основании вышеизложенного автор считает возможным рекомендовать следующий порядок расчета дивидендов:

1. Принять на общем собрании участников общества внутренний нормативный документ, регламентирующий порядок подготовки бухгалтерской отчетности общества, в котором определить:

- сроки подготовки бухгалтерской отчетности;

- состав бухгалтерской отчетности;

- методику расчета чистых активов общества.

2. В соответствии с вышеупомянутым нормативным документом исполнительному органу общества подготовить бухгалтерскую отчетность, на основании которой представить общему собранию общества отчет о деятельности и предложения по распределению прибыли за отчетный период.

3. На основании отчета исполнительного органа общее собрание общества принимает решение о распределении прибыли и выплате дивидендов.

По нашему мнению, исходя из действующего законодательства это единственно возможный способ легитимного определения размеров дивидендов. Необходимо также сказать, что если указанный выше порядок определения дивидендов не соблюден, то сотрудники налоговых органов могут посчитать, что участникам общества выплачены не дивиденды, а, например, оказана материальная помощь. С точки зрения налогообложения это вещи разные и облагаются по разным ставкам.

Методика расчета чистой прибыли

Рассмотрим практическую сторону вопроса определения величины чистой прибыли для целей выплаты дивидендов участникам организации. Если в обществе велся бухгалтерский учет в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету, то решение данного вопроса не вызовет серьезных проблем, однако напомним, что ведение бухгалтерского учета в соответствии с п. 1 ст. 1 Закона N 129-ФЗ означает "упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций".

Методику расчета чистой прибыли рассмотрим на условном примере. Итак, ООО применяет упрощенную систему налогообложения, где объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Финансово-хозяйственная деятельность общества за отчетный период была отражена в бухгалтерском учете следующим образом:

Таблица 1

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |     Бухгалтерский учет    |  Содержание хозяйственных операций |
   +——————T———————T————————————+                                    |
   | Дебет| Кредит|    Сумма   |                                    |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |   1  |   2   |      3     |                  4                 |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |      |       |            |Приобретение имущества:             |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  08  |   60  |1 000 000,00|Основные средства                   |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  10  |   60  |2 000 000,00|Материалы                           |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  01  |   08  |1 000 000,00|Ввод в эксплуатацию                 |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |      |       |            |Отражены затраты на производственную|
   |      |       |            |деятельность:                       |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  20  |   10  |  150 000,00|Материальные расходы                |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  60  |   51  |  900 000,00|Оплачен счет поставщиков            |
   |      |       |            |за поставленные материалы           |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  20  |   02  |  120 000,00|Начислена амортизация               |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  60  |   51  |1 000 000,00|Оплачен счет поставщиков            |
   |      |       |            |за поставленные основные средства   |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  20  |   70  |  300 000,00|Расходы на оплату труда             |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  70  |   51  |  261 000,00|Выплачена заработная плата          |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  20  |   69  |   42 000,00|Начислен ЕСН                        |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  70  |68/ндфл|   39 000,00|Начислен НДФЛ                       |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  20  |   60  |  400 000,00|Прочие расходы                      |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  60  |   51  |  400 000,00|Оплачен счет поставщиков по принятым|
   |      |       |            |прочим расходам                     |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |      |       |            |Реализация:                         |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  62  |   90  |2 000 000,00|Реализованы товары (работы, услуги) |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  51  |   62  |  500 000,00|Получена оплата от покупателей      |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  90  |   20  |1 012 000,00|Списана себестоимость реализованных |
   |      |       |            |работ, услуг                        |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  91  |   51  |  100 000,00|Внереализационные расходы (из       |
   |      |       |            |собственной прибыли, не принимаемые |
   |      |       |            |в расходы при упрощенной системе    |
   |      |       |            |налогообложения)                    |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  99  | 68/усн|    5 000,00|Начислен минимальный налог          |
   |      |       |            |(500 000 x 1%)                      |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  99  |   91  |  100 000,00|Выявлены финансовые результаты      |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  90  |   99  |  988 000,00|                                    |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  99  |   84  |  883 000,00|Отражена чистая прибыль организации |
   L——————+———————+————————————+—————————————————————————————————————
   

Результат финансово-хозяйственной деятельности общества приведен в оборотно-сальдовом балансе (см. таблицу 2).

Таблица 2

     
   ————————T———————————————————T—————————————————————T———————————————————¬
   |N счета|  Начальное сальдо |   Оборот за период  |  Конечное сальдо  |
   |       +—————————T—————————+——————————T——————————+—————————T—————————+
   |       |  Дебет  |  Кредит |   Дебет  |  Кредит  |  Дебет  |  Кредит |
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   01  |         |         | 1 000 000|         0|1 000 000|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   02  |         |         |         0|   120 000|        0|  120 000|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   08  |         |         | 1 000 000| 1 000 000|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   09  |         |         |         0|        0 |        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   10  |         |         | 2 000 000|   150 000|1 850 000|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   20  |         |         | 1 012 000| 1 012 000|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   51  |5 000 000|         |   500 000| 2 661 000|2 839 000|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   60  |         |         | 2 300 000| 3 400 000|        0|1 100 000|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   62  |         |         | 2 000 000|   500 000|1 500 000|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   | 68/усн|         |         |         0|     5 000|        0|    5 000|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |68/ндфл|         |         |         0|    39 000|        0|   39 000|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   69  |         |         |         0|    42 000|        0|   42 000|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   70  |         |         |   300 000|   300 000|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   77  |         |         |         0|         0|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   80  |         |5 000 000|         0|         0|        0|5 000 000|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   84  |         |         |         0|   883 000|        0|  883 000|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   90  |         |         | 2 000 000| 2 000 000|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   91  |         |         |   100 000|   100 000|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   97  |         |         |         0|         0|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   99  |         |         |   988 000|   988 000|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   | Итого |5 000 000|5 000 000|13 200 000|13 200 000|7 189 000|7 189 000|
   L———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+——————————
   

Для целей налогообложения доходы и расходы общества можно определить по данным бухгалтерского учета:

Таблица 3

     
   ——————T——————T——————————T————————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|   Сумма  |           Содержание операции          |
   +—————+——————+——————————+————————————————————————————————————————+
   |  51 |  62  |   500 000|Получен доход в части поступившей оплаты|
   |     |      |          |от заказчика                            |
   +—————+——————+——————————+————————————————————————————————————————+
   |  60 |  51  | 2 300 000|Отражены расходы в сумме оплаченных     |
   |     |      |          |счетов поставщиков                      |
   +—————+——————+——————————+————————————————————————————————————————+
   |  70 |  51  |   261 000|Отражены расходы в размере выплаченной  |
   |     |      |          |заработной платы работникам             |
   +—————+——————+——————————+————————————————————————————————————————+
   |            |—2 061 000|Выявлен финансовый результат (налоговая |
   |            |          |база) по итогам 1 налогового периода    |
   L————————————+——————————+—————————————————————————————————————————
   

Как видим, в бухгалтерском учете общества прибыль (883 000 руб.), а для целей налогообложения - убыток (2 061 000 руб.). Понятно, что учредителям общества не понравится мысль о распределении дивидендов с налоговой базы.

Различие в конечном финансовом результате для целей налогообложения и бухгалтерского учета обусловлено следующими основными факторами:

- в бухгалтерском учете материальные расходы признаются по мере списания запасов в производство, а для целей налогообложения - по оплате поставщику. Таким образом, сам факт приобретения материалов уменьшает прибыль для целей налогообложения;

- в бухгалтерском учете расходом признается амортизация основных средств, а для целей налогообложения расходом признается полная стоимость основного средства на дату ввода в эксплуатацию;

- в бухгалтерском учете признаются все расходы организации, в том числе не связанные с ее производственной деятельностью. Для целей налогообложения перечень расходов ограничен.

Дебиторская задолженность, отраженная в бухгалтерском балансе, ведет к увеличению бухгалтерской прибыли общества. При этом для целей налогообложения она не будет признана доходом, а при ее погашении в следующем отчетном периоде образует налоговое обязательство общества. Другими словами, дебиторская задолженность включает в себя отложенное налоговое обязательство. Аналогично кредиторская задолженность есть сумма отложенного расхода, который будет принят в следующем налоговом периоде, т.е. включает в себя отложенный налоговый актив.

Есть и другие факторы, вследствие которых величина прибыли для целей бухгалтерского учета не будет совпадать с налоговой базой, но все рассмотреть невозможно да и не нужно. Однако из сказанного вытекает необходимость понять, как определить величину чистой прибыли общества за отчетный период.

При анализе причин расхождений между бухгалтерской прибылью и налоговой базой общества были упомянуты термины "отложенное налоговое обязательство" и "отложенный налоговый актив". Данные термины введены в действие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Цель принятия упомянутого Положения - формирование чистой прибыли организации таким образом, чтобы в распоряжении акционеров оказалась только та величина чистой прибыли, с которой уже начислены (уплачены) все налоги.

Представляется разумным применить данный подход и к рассматриваемому примеру. Для этого следует отразить в бухгалтерском учете все постоянные и временные налоговые разницы, взяв за основу методологию ПБУ 18/02.

В этом случае операции отчетного периода в бухгалтерском учете отразятся следующим образом:

Таблица 4

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |     Бухгалтерский учет    |  Содержание хозяйственных операций |
   +——————T———————T————————————+                                    |
   | Дебет| Кредит|    Сумма   |                                    |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |   1  |   2   |      3     |                  4                 |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |      |       |            |Приобретение имущества:             |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  08  |   60  |1 000 000,00|Основные средства                   |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  10  |   60  |2 000 000,00|Материалы                           |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  01  |   08  |1 000 000,00|Ввод в эксплуатацию                 |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |      |       |            |Отражены затраты на производственную|
   |      |       |            |деятельность:                       |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  20  |   10  |  150 000,00|Материальные расходы                |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  60  |   51  |  900 000,00|Оплачен счет поставщиков            |
   |      |       |            |за поставленные материалы           |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |68/усн|   77  |  112 500,00|Начислена временная разница         |
   |      |       |            |по принятым и оплаченным ТМЦ        |
   |      |       |            |((900 000 — 150 000) x 15%)         |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  20  |   02  |  120 000,00|Начислена амортизация               |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  60  |   51  |1 000 000,00|Оплачен счет поставщиков            |
   |      |       |            |за поставленные основные средства   |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |68/усн|   77  |  132 000,00|Начислена временная разница         |
   |      |       |            |по принятым и оплаченным основным   |
   |      |       |            |средствам ((1 000 000 — 120 000) x  |
   |      |       |            |15%)                                |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  20  |   70  |  300 000,00|Расходы на оплату труда             |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  70  |   51  |  261 000,00|Выплачена заработная плата          |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  20  |   69  |   42 000,00|Начислен ЕСН                        |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  09  | 68/усн|    6 300,00|Начислена временная разница         |
   |      |       |            |на начисленный, но неоплаченный ЕСН |
   |      |       |            |(42 000 x 15%)                      |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  70  |68/ндфл|   39 000,00|Начислен НДФЛ                       |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  09  | 68/усн|    5 850,00|Начислена временная разница         |
   |      |       |            |на начисленный, но неоплаченный НДФЛ|
   |      |       |            |(39 000 x 15%)                      |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  20  |   60  |  400 000,00|Прочие расходы                      |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  60  |   51  |  400 000,00|Оплачен счет поставщиков по принятым|
   |      |       |            |прочим расходам                     |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |      |       |            |Реализация:                         |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  62  |   90  |2 000 000,00|Реализованы товары (работы, услуги) |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  51  |   62  |  500 000,00|Получена оплата от покупателей      |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |68/усн|   77  |  225 000,00|Начислена временная разница         |
   |      |       |            |по начисленной, но неоплаченной     |
   |      |       |            |реализации товаров (работ, услуг)   |
   |      |       |            |((2 000 000 — 500 000) x 15%)       |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  90  |   20  |1 012 000,00|Списана себестоимость реализованных |
   |      |       |            |работ, услуг                        |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  91  |   51  |  100 000,00|Внереализационные расходы (из       |
   |      |       |            |собственной прибыли, не принимаемые |
   |      |       |            |в расходы при "упрощенке")          |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  99  | 68/усн|   15 000,00|Начислено постоянное налоговое      |
   |      |       |            |обязательство на расходы,           |
   |      |       |            |не принимаемые при "упрощенке"      |
   |      |       |            |(100 000 x 15%)                     |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  99  | 68/усн|    5 000,00|Начислен минимальный налог          |
   |      |       |            |(500 000 x 1%)                      |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  99  |   91  |  100 000,00|Выявлены финансовые результаты      |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  90  |   99  |  988 000,00|                                    |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  99  |   84  |  734 800,00|Отражена чистая прибыль организации |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |      |       |            |Трансформация:                      |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  99  | 68/усн|  133 200,00|Начислен условный расход            |
   |      |       |            |на полученную прибыль по бухучету   |
   |      |       |            |(888 000 x 15%)                     |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  09  | 68/усн|  309 150,00|Убыток, полученный от упрощенной    |
   |      |       |            |системы налогообложения, перенесен  |
   |      |       |            |на будущее (2 061 000 x 15%)        |
   L——————+———————+————————————+—————————————————————————————————————
   

В результате получаем оборотно-сальдовый баланс:

Таблица 5

     
   ————————T———————————————————T—————————————————————T———————————————————¬
   |N счета|  Начальное сальдо |   Оборот за период  |  Конечное сальдо  |
   |       +—————————T—————————+——————————T——————————+—————————T—————————+
   |       |  Дебет  |  Кредит |   Дебет  |  Кредит  |  Дебет  |  Кредит |
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   01  |         |         | 1 000 000|         0|1 000 000|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   02  |         |         |         0|   120 000|        0|  120 000|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   08  |         |         | 1 000 000| 1 000 000|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   09  |         |         |   321 300|         0|  321 300|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   10  |         |         | 2 000 000|   150 000|1 850 000|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   20  |         |         | 1 012 000| 1 012 000|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   51  |5 000 000|         |   500 000| 2 661 000|2 839 000|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   60  |         |         | 2 300 000| 3 400 000|        0|1 100 000|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   62  |         |         | 2 000 000|   500 000|1 500 000|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   | 68/усн|         |         |   469 500|   474 500|        0|    5 000|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |68/ндфл|         |         |         0|    39 000|        0|   39 000|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   69  |         |         |         0|    42 000|        0|   42 000|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   70  |         |         |   300 000|   300 000|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   77  |         |         |         0|   469 500|        0|  469 500|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   80  |         |5 000 000|         0|         0|        0|5 000 000|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   84  |         |         |         0|   734 800|        0|  734 800|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   90  |         |         | 2 000 000| 2 000 000|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   91  |         |         |   100 000|   100 000|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   97  |         |         |         0|         0|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   |   99  |         |         |   988 000|   988 000|        0|        0|
   +———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————————+
   | Итого |5 000 000|5 000 000|13 990 800|13 990 800|7 510 300|7 510 300|
   L———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+——————————
   

Как видно из оборотно-сальдового баланса, бухгалтерская чистая прибыль получилась совершенно не такой, как в первый раз. Однако именно полученная таким способом величина прибыли характеризует реальные результаты финансово-хозяйственной деятельности общества, т.е. учитывает отложенные налоговые обязательства и активы, а также постоянные налоговые разницы.

Однако не лишним будет упомянуть и о следующих обстоятельствах.

Во-первых, требования ПБУ 18/02 могут не выполнять малые предприятия, а к таковым относятся все организации, применяющие "упрощенку". Во-вторых, выполнение требований ПБУ 18/02 на практике существенно увеличит объем учетной работы.

Поэтому мы считаем возможным применить упрощенную методику расчета чистой прибыли. Она заключается в следующем.

Учет налоговых разниц не ведется, т.е. отражение операций в учете соответствует приведенным в таблице 1 и таблице 2. По итогам отчетного периода выполняется корректировка бухгалтерской прибыли, а именно:

1. Корректируем величину бухгалтерской прибыли на сумму будущих налоговых обязательств (которые возникнут при погашении дебиторской и кредиторской задолженности). Для этого сумма прибыли по бухгалтерскому учету умножается на ставку налога. В нашем примере - 888 000 x 15% = 133 200.

2. Корректируем величину бухгалтерской прибыли на сумму налоговых обязательств по расходам, не принимаемым для целей налогообложения. В нашем примере сумма расходов, не принимаемых для целей налогообложения, принята в 100 000 руб. Тогда очевидно: 100 000 x 15% = 15 000.

Полученные величины (133 200 + 15 000 = 148 200) являются суммой отложенных налоговых обязательств общества, которые следует отразить в бухгалтерском балансе.

Таким образом, в бухгалтерском учете следует отразить сделанные корректировки следующими бухгалтерскими записями (см. таблицу 6):

Таблица 6

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |     Бухгалтерский учет    |  Содержание хозяйственных операций |
   +——————T———————T————————————+                                    |
   | Дебет| Кредит|    Сумма   |                                    |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |   1  |   2   |      3     |                  4                 |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  99  | 68/усн| 133 200,00 |Начислен условный расход            |
   |      |       |            |на полученную  прибыль по бухучету  |
   |      |       |            |(888 000 x 15%)                     |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |  99  | 68/усн|  15 000,00 |Начислено постоянное налоговое      |
   |      |       |            |обязательство на расходы,           |
   |      |       |            |не принимаемые при упрощенной       |
   |      |       |            |системе налогообложения (100 000 x  |
   |      |       |            |15%)                                |
   +——————+———————+————————————+————————————————————————————————————+
   |68/усн|   77  | 148 200,00 |Начислено отложенное налоговое      |
   |      |       |            |обязательство                       |
   L——————+———————+————————————+—————————————————————————————————————
   

Отметим, что в результате проведенной корректировки величина бухгалтерской прибыли не изменилась, т.е. осталась такой же, как и при отражении в бухгалтерском учете налоговых разниц по методике, аналогичной установленной ПБУ 18/02. Далее следует составить обычный бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, которые представить общему собранию участников общества. С.А.Пресняков Директор аудиторской фирмы ООО "ФинИнформ" г. Н. Новгород Подписано в печать 24.04.2007 ————