"Новая бухгалтерия", 2007, N 5

ПЛАТИТЕ ДИВИДЕНДЫ ДЕНЬГАМИ

Обычно организации при распределении прибыли выплачивают дивиденды деньгами. Но бывают случаи, когда вместо денег акционер (участник) предпочитает получить имущество. Но здесь плательщика дивидендов поджидают налоговые проблемы.

В соответствии с НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально его доле в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).

При этом гражданским законодательством допускается выплата дивидендов в натуральной форме.

Так, в Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено общее правило, по которому дивиденды акционерам выплачиваются деньгами. Однако в виде дивидендов можно передавать и иное имущество, если предусмотреть это в уставе (абз. 2 п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

Для обществ с ограниченной ответственностью подобной оговорки в Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" нет. Но нет и запрета на подобные действия.

В ст. 28 Закона N 14-ФЗ говорится о том, что общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. При этом форма распределения прибыли Законом не установлена. Отсюда можно сделать вывод, что в счет распределения чистой прибыли может быть передано любое имущество.

Но неденежная форма выплаты обязательно должна быть предусмотрена уставом. Если выплата дивидендов конкретным видом имущества уставом не предусмотрена, платить дивиденды этим видом имущества нельзя (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2006 N Ф04-1671/2006(20733-А67-11).

Примечание. Дивиденды могут выплачиваться не только деньгами, но и готовой продукцией, товарами, ценными бумагами и даже имущественными и иными правами, имеющими денежную оценку. Главное, чтобы это было разрешено уставом общества.

И в акционерных обществах, и в обществах с ограниченной ответственностью дивиденды нельзя выплачивать:

- до полной оплаты всего уставного капитала;

- если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов. Это ограничение распространяется на любую форму выплаты дивидендов.

Таким образом, при распределении прибыли общества между его участниками организация должна определять стоимость чистых активов <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что для ООО порядок расчета этого показателя специально не установлен. Им следует применять те же правила, которые установлены для акционерных обществ Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

На основании Закона об ООО и Закона об АО часть прибыли, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале или по акциям каждой категории (типа).

Если чистая прибыль распределяется между участниками непропорционально, то такие выплаты не признаются для целей налогообложения дивидендами, а рассматриваются как выплаты за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Такие выплаты облагаются по ставке 24% для юридических лиц, по ставке 13% - для физических лиц (см. Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65).

Плательщик дивидендов - значит налоговый агент

При выплате дивидендов акционерам (участникам) (независимо от формы выплаты) организация становится налоговым агентом по налогу на прибыль (при выплатах юридическим лицам) либо по налогу на доходы физических лиц.

Это означает, что организация должна исчислить, удержать из доходов получателей и перечислить в бюджет налог на прибыль либо НДФЛ с суммы выплаченных дивидендов.

Налоги с сумм выплаченных дивидендов удерживаются по следующим ставкам.

     
   —————————————————————T—————————————T—————————————————————————————¬
   | Акционер (участник)|Ставка налога|       Нормативный акт       |
   |                    | в 2007 г., %|                             |
   +————————————————————+—————————————+—————————————————————————————+
   |Российская          |       9     |Подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ|
   |организация         |             |                             |
   +————————————————————+—————————————+—————————————————————————————+
   |Физическое лицо —   |       9     |Подпункт 1 п. 3 ст. 284,     |
   |резидент <*>        |             |п. 4 ст. 224 НК РФ           |
   +————————————————————+—————————————+—————————————————————————————+
   |Иностранная         |      15     |Подпункт 2 п. 3 ст. 284 НК РФ|
   |организация         |             |                             |
   +————————————————————+—————————————+—————————————————————————————+
   |Физическое лицо —   |      30     |Пункт 3 ст. 224 НК РФ        |
   |нерезидент          |             |                             |
   L————————————————————+—————————————+——————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Физическое лицо признается налоговым резидентом, если оно фактически находится на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы России для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы России (п. 3 ст. 207 НК РФ).

Обратите внимание! Приведенные ставки налога применяются только к тем суммам, выплачиваемым акционерам (участникам), которые в соответствии с требованиями НК РФ признаются дивидендами.

Если акционер (участник) применяет УСН или ЕСХН, то налог с дивидендов может быть удержан налоговым агентом (ст. ст. 214 и 275 НК РФ). В этом случае акционер, применяющий специальный налоговый режим, не учитывает дивиденды при налогообложении (п. 1 ст. 346.5, п. 1 ст. 346.15 НК РФ) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом см. статью И. Михайлова, И. Горшковой "Докажите, что он - это он" в журнале "Новая бухгалтерия", N 2, 2005. Если же организация - плательщик дивидендов налог не удержала, то получатель должен включить полученную сумму в свой налогооблагаемый доход. Как оценить неденежные дивиденды Если дивиденды выплачиваются деньгами, то вопрос об их оценке не возникает. Но если принимается решение передать вместо денег в качестве дивидендов другое имущество, то возникает необходимость его оценить. При этом правила такой оценки отдельно нормами российского законодательства не установлены. Следовательно, организации вольны оценивать имущество для таких целей по своему усмотрению (и в соответствии с уставом). Однако при этом необходимо учитывать следующее. Статья 40 НК РФ предоставляет налоговым органам право контролировать применяемые цены для целей налогообложения. Принято считать, что цена товаров (работ, услуг), которая установлена сторонами сделки, соответствует рыночной. Если же будет доказано обратное, то налоговики могут в определенных случаях доначислить налоговые платежи (п. 1 ст. 40 НК РФ). Применима ли ст. 40 НК РФ в данном случае? В гражданском законодательстве решение о выплате (объявление) дивидендов может быть квалифицировано как сделка (ст. 153 ГК РФ). Но, на наш взгляд, в данном случае речь может идти только об односторонней сделке. А цена - это условие двусторонней сделки, т.е. договора (ст. 424 ГК РФ). Следовательно, вопрос о возможности контроля цен в данном случае является спорным. Тем не менее, поскольку не исключена вероятность того, что налоговые органы все же могут применить положения п. 2 ст. 40 НК РФ, налогоплательщику следует быть готовым доказывать, что его оценка передаваемого в качестве дивидендов имущества действительно соответствует рыночной. Рассмотрим такой пример. Пример ЗАО имеет двух акционеров: ООО "Лучик" и физическое лицо (он же генеральный директор ЗАО). 30 марта 2007 г. на годовом собрании акционеров принято решение о выплате дивидендов по итогам работы за 2006 г. в сумме 500 000 руб. ООО "Лучик" принадлежит 60% акций ЗАО, а генеральному директору - 40%. Дивиденды решено выплатить частично за счет имущества ЗАО, а частично деньгами (выплата дивидендов неденежными средствами предусмотрена уставом общества). Физическому лицу решено передать легковой автомобиль, принадлежащий ЗАО. По данным бухгалтерского и налогового учета его первоначальная стоимость - 300 000 руб., начисленная амортизация - 130 000 руб. ООО "Лучик" получает всю сумму дивидендов деньгами. "Имущественные" дивиденды (автомобиль) по документам переданы акционеру 5 апреля 2007 г., а дивиденды в денежной форме выплачены 10 апреля 2007 г. Общая сумма налога, подлежащая удержанию, составит 45 000 руб. (500 000 руб. x 9%). Сумма дивидендов, приходящаяся на каждого акционера, составит: ООО "Лучик" - 300 000 руб. (500 000 руб. x 0,6); генеральный директор - 200 000 руб. (500 000 руб. x 0,4). Рассчитаем, какую сумму налога нужно удержать с каждого акционера: ООО "Лучик" - 27 000 руб. (45 000 руб. x 0,6) - налог на прибыль; генеральный директор - 18 000 руб. (45 000 руб. x 0,4) - налог на доходы физических лиц. Теперь определим сумму дивидендов, причитающуюся к выплате каждому акционеру: ООО "Лучик" получит 273 000 руб. (300 000 руб. - 27 000 руб.); генеральный директор - 182 000 руб. (200 000 руб. - 18 000 руб.). При этом дивиденды на сумму 170 000 руб. (остаточная стоимость автомобиля) выплачиваются имуществом, а остальные 12 000 руб. выплачиваются из кассы общества. В этом примере генеральному директору ЗАО в качестве дивидендов передан автомобиль. Кроме этого акционер одновременно руководит организацией, от которой он получает дивиденды. Поэтому можно говорить о наличии взаимозависимости между организацией и ее акционером. Понятие взаимозависимости для целей налогообложения дано в ст. 20 НК РФ. В п. 1 данной статьи приводятся случаи взаимозависимости, но такого случая, как у нас, там нет. Но в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров. На наш взгляд, в данном случае налоговые органы могут посчитать организацию и получателей дивидендов взаимозависимыми лицами на том основании, что они являются учредителями организации, которые заинтересованы в установлении выгодных условий по сделке передачи имущества. Представители налоговых органов могут контролировать сделку и в том случае, если цены по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени отклоняются более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Если в результате проверки будет установлено, что цена переданного в счет выплаты дивидендов имущества существенно отклоняется от рыночной (более чем на 20%), то налоговики могут доначислить налог на прибыль и НДС уже исходя из рыночной цены. В рассматриваемой нами ситуации такую разницу в цене автомобиля налоговые органы могут признать материальной выгодой акционера и доначислить еще и НДФЛ. Избежать спора с налоговыми органами можно только одним способом - установив цену имущества, передаваемого в счет выплаты дивидендов, ниже рыночной не более чем на 20%. Обратите внимание! Если рыночная стоимость имущества, передаваемого в виде дивидендов, превышает сумму причитающегося участнику дохода, то в объект налогообложения следует включить также и эту разницу. Эта разница для получателя-организации должна облагаться по ставке налога на прибыль 24%. Проблем с налоговиками скорее всего не возникнет, если сумма причитающихся акционеру дивидендов будет равна остаточной стоимости передаваемого ему имущества в налоговом учете, так как с учетом начисленной амортизации передаваемого имущества можно считать, что его остаточная стоимость в налоговом учете соответствует рыночной. НДС на "имущественные дивиденды" По мнению налоговиков, передача организацией - плательщиком дивидендов имущества акционеру облагается НДС. Объясняют они это следующим. При выплате дивидендов имуществом право собственности на это имущество, ранее принадлежавшее акционерному обществу, переходит к акционеру. А переход права собственности согласно ст. 39 НК РФ признается реализацией, которая, в свою очередь, по общему правилу должна облагаться НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется как стоимость реализуемого товара (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). Предполагается, что эта цена сделки соответствует рыночной. Если стоимость, по которой имущество передается акционеру, соответствует уровню рыночных цен на такое имущество, то НДС исчисляется исходя из этой рыночной стоимости. Здесь нельзя не сказать о том, что не все специалисты согласны с тем, что НДС на "имущественные" дивиденды вообще нужно начислять. Свою позицию они мотивируют следующим образом. Поскольку "имущественные" дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли организации, оставшейся после уплаты всех налогов, то они не являются реализацией имущества и, следовательно, не должны включаться в налоговую базу по НДС. "Имущественные" дивиденды уже не являются имуществом организации - это имущество акционеров (участников). И в данном случае речь идет о двойном налогообложении. Заметим, что отстаивать эту позицию придется в суде. Предположить, чем закончится спор в данной ситуации, проблематично. Арбитражная практика по данному вопросу не сложилась. Нам удалось найти единственное решение по этому вопросу, и оно вынесено в пользу налогоплательщика (см. Постановление ФАС Уральского округа от 30.08.2005 N Ф09-3713/05-С2). Но делать из этого какие-либо выводы, на наш взгляд, преждевременно, поэтому если организация не готова к спору с налоговиками, то при выплате дивидендов имуществом ей необходимо начислить НДС. Дивиденды получает физическое лицо Пунктом 2 ст. 214 НК РФ установлено, что налоговый агент определяет сумму НДФЛ отдельно по каждому налоговому резиденту РФ применительно к каждой выплате доходов по ставке, установленной п. 4 ст. 224 НК РФ, и в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ. Сроки уплаты налога определены ст. 226 НК РФ. Согласно п. 4 этой статьи налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме, налоговые агенты перечисляют суммы налога не позднее дня, следующего за днем фактического удержания налога (п. 6 ст. 226 НК РФ). Пока доход не выплачен, у налогового агента не возникает обязанностей по удержанию и перечислению налога (см. Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-05-01-04/1). Примечание. Налог с суммы выплаченных дивидендов удерживается только при фактической выплате дохода акционеру (участнику) и не раньше. Если имущество передается акционерам, которые не состоят в трудовых отношениях с плательщиком дивидендов, то о невозможности удержать исчисленную с них сумму НДФЛ в связи с отсутствием у них доходов в денежной форме налоговый агент обязан в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета. Под невозможностью удержать налог, в частности, понимаются случаи, когда заведомо известно, что в период более 12 месяцев сумма налога не может быть удержана (п. 5 ст. 226 НК РФ). Дата фактического получения доходов в натуральной форме определяется как день передачи доходов (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). Эта дата должна быть подтверждена документом соответствующей типовой формы, которым оформлена передача имущества. Планом счетов бухгалтерского учета начисление дивидендов работникам данной организации предлагается производить с применением счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В нашем же случае речь идет о выплате работнику ЗАО дивидендов имуществом - автомобилем, т.е. основным средством. Использование счета 70 в этом случае представляется нам не совсем корректным. Объясним почему. Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств учитываются в качестве прочих доходов и расходов с применением счета 91 "Прочие доходы (расходы)" (п. 86 Методических указаний по учету основных средств). Но вот корреспонденция счета 70 с кредитом счета 91 Планом счетов не предусмотрена. Чтобы не нарушать методологию учета, предлагаем и в нашем случае использовать для расчетов с работником ЗАО счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов". Тогда в бухгалтерском учете делаются следующие проводки. 30 марта 2007 г.: Дебет 84 - Кредит 75/2 - 200 000 руб. - начислены дивиденды. 5 апреля 2007 г.: Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01 - 300 000 руб. - отражена первоначальная стоимость автомобиля; Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 130 000 руб. - списана начисленная амортизация; Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - 170 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля. При исчислении налога на доходы стоимость имущества, переданного в счет выплаты дивидендов, включает НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ). Дебет 91/2 - Кредит 68 - 30 600 руб. - начислен НДС с остаточной стоимости переданного автомобиля (170 000 руб. x 18%). При передаче автомобиля частично закроется задолженность по начисленным дивидендам: Дебет 75/2 - Кредит 91/1 - 170 000 руб. - акционеру передан автомобиль в счет погашения задолженности по дивидендам. 10 апреля 2007 г.: Дебет 75/2 - Кредит 50 - 12 000 руб. - выплачены дивиденды деньгами за минусом удержанного налога (30 000 - 18 000); Дебет 75/2 - Кредит 68 - 18 000 руб. - удержан НДФЛ с дивидендов; Дебет 68 - Кредит 51 - 18 000 руб. - сумма НДФЛ перечислена в бюджет. Для целей налогообложения прибыли стоимость переданного акционеру имущества также должна включаться в доходы от реализации по правилам ст. 249 НК РФ. Тогда убыток от реализации основного средства в счет выплаты дивидендов можно будет включать в расходы равными долями в течение оставшегося срока его полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете организация в течение четырех лет будет ежемесячно списывать на расходы по 637,50 руб. (30 600 руб. : 48 мес.). * * * В нашем примере выплата дивидендов второму акционеру (организации) производилась денежными средствами. Поэтому в данном случае никаких особенностей нет. Однако если бы и организации дивиденды выплачивались имуществом, да еще оказалось, что не с чего удержать налог, то проблемы не заставили бы себя ждать. Ведь в гл. 25 НК РФ не предусмотрено такого механизма, как сообщение налоговому органу о невозможности удержать сумму налога с дивидендов. То есть никакой аналогии с гл. 23 "НДФЛ" НК РФ здесь нет и в помине. Если такое случилось, то плательщику дивидендов придется заплатить налог на прибыль за акционера за счет собственных средств. Так как за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ). И.Горшкова АКДИ "Экономика и жизнь" Подписано в печать 24.04.2007 ————