"Все о налогах", 2007, N 5

ОБ УПЛАТЕ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА

Рассмотрим некоторые случаи уплаты единого социального налога (далее - ЕСН).

1. Согласно п. 3 ст. 237 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговая база по единому социальному налогу налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей рассчитывается как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При исчислении налоговой базы по ЕСН состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль гл. 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей (п. 29 ст. 264 НК РФ).

Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" установлено, что индивидуальный предприниматель может быть утвержден арбитражным судом на должность арбитражного управляющего, если он является членом саморегулируемой организации. В этом случае уплату взноса в компенсационный фонд надо рассматривать как обязательное условие для осуществления деятельности в качестве арбитражного управляющего, а сумму уплаченного компенсационного взноса следует учитывать в составе прочих расходов от профессиональной деятельности.

Суммы вступительных взносов, уплаченные арбитражными управляющими с целью принятия их в члены саморегулируемой организации, а также суммы ежеквартальных (годовых) взносов, уплачиваемых в саморегулируемую организацию, по мнению Минфина России, также надо рассматривать в числе обязательных платежей и учитывать в составе профессиональных расходов арбитражных управляющих при исчислении ЕСН с сумм доходов от их деятельности.

2. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В силу п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиком, производящим выплаты в пользу физических лиц, учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются такие выплаты.

В пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ приведен перечень компенсационных выплат, устанавливаемых законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, которые не подлежат налогообложению единым социальным налогом (в пределах норм, принятых в соответствии с законодательством). Этот перечень является исчерпывающим.

Понятие "компенсации" применительно к трудовым отношениям, а также случаи предоставления компенсаций, связанных с выполнением работником своих трудовых обязанностей, установлены Трудовым кодексом РФ (далее - ТК РФ).

Компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ).

Выплата вознаграждения государственным служащим в связи с выходом на пенсию не связана с возмещением затрат в связи с выполнением ими трудовых обязанностей.

Таким образом, вознаграждения не являются компенсационными выплатами, перечисленными в ст. 238 НК РФ, и подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

3. Объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Вместе с тем отдельные выплаты, непосредственно не связанные с выполнением текущих трудовых обязанностей работника, особыми условиями его труда у работодателя, с которым он в данный момент состоит в трудовых отношениях, и установленные законодательством Российской Федерации (работникам-донорам; работникам, исполняющим государственные или общественные обязанности; работникам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, и т.д.), работодатели обязаны начислять вне зависимости от наличия соответствующего положения в трудовом договоре. Поэтому данные выплаты не могут быть объектом обложения ЕСН.

В то же время ряд выплат работникам (материальная помощь к отпуску, в связи с рождением ребенка и т.д.) определяется самим работодателем и отражается в положениях трудового договора. В таком случае подобные выплаты будут являться объектом обложения единым социальным налогом с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.

4. Статьей 9 Федерального закона от 10.01.1996 N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации" (далее - Закон N 6-ФЗ) установлено, что судье Российской Федерации, не использовавшему право на санаторно-курортное лечение, выплачивается денежная компенсация в размере стоимости путевки.

Как уже отмечалось, объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций (п. 1 ст. 236 НК РФ) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, названным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Согласно ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением перечисленных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Выплаты в размере стоимости путевки физическим лицам, не использовавшим право на санаторно-курортное лечение, в перечень компенсационных выплат, приведенный в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не включены.

Учитывая изложенное, денежные компенсации в размере стоимости путевки судьям, не использовавшим право на санаторно-курортное лечение, подлежат обложению ЕСН в принятом порядке.

Подпунктом 12 п. 1 ст. 238 НК РФ определено, что не облагается ЕСН стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.

В силу п. 2 ст. 19 Закона РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации" стоимость проезда судьи к месту отдыха и обратно подлежит оплате.

Таким образом, на основании пп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ оплата проезда судьям к месту отдыха и обратно не облагается ЕСН.

5. В соответствии со ст. 173 ТК РФ работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка.

Выплаты в размере среднего заработка на время учебного отпуска работника не включены в перечень, приведенный в ст. 238 НК РФ, поэтому указанные суммы облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.

Согласно ст. 173 ТК РФ работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения учебного заведения и обратно.

Не подлежит обложению ЕСН стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников (пп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Таким образом, на основании упомянутого подпункта оплата проезда работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, к месту учебы и обратно не облагается ЕСН.

6. Абзацем 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 6 ТК РФ органам государственной власти субъектов Российской Федерации предоставлено право в пределах средств бюджета субъекта Российской Федерации принимать нормативные правовые акты, направленные на повышение уровня трудовых прав и гарантий работникам по сравнению с установленными федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации.

Таким образом, органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут принимать законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, в том числе устанавливать повышенные нормы суточных для работников учреждений, финансируемых за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации. Следовательно, выплаты в виде суточных работникам таких организаций в пределах норм, утвержденных актами субъектов Российской Федерации, в силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не будут облагаться ЕСН.

В случае выплаты суточных в организациях, финансируемых из федерального бюджета, следует руководствоваться нормами, приведенными в Постановлении Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729).

При этом надо отметить, что если организация финансируется за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации, а нормативными правовыми актами органов государственной власти данного субъекта Российской Федерации нормы суточных не определены, то применение норм расходов, установленных Постановлением N 729, не будет противоречить положениям пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

(По Письмам Минфина России от 20.03.2007 N 03-04-07-02/9 и от 06.03.2007 N 03-04-07-02/6)

Подписано в печать

23.04.2007

————