"Строительство: налогообложение, бухучет", 2007, N 2

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ НДС В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

В гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) содержатся нормы, квалифицирующие объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС), устанавливающие порядок и момент определения налоговой базы, исчисления налога, состав и порядок налоговых вычетов.

Применение НДС в строительстве во многом обусловлено видом договоров, заключаемых между участниками строительства.

Договоры на привлечение средств целевого финансирования строительства. К ним относятся инвестиционные контракты, договоры соинвестирования, заключаемые при осуществлении инвестиционной деятельности, а также договоры участия в долевом строительстве, заключаемые при долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости (кроме объектов производственного назначения).

Договоры на организацию и финансирование строительства (на выполнение функций заказчика-застройщика). Заключаются между застройщиком и заказчиком в целях организации и финансирования строительства, контроля и надзора за ходом и качеством строительства, ведения учета капитальных затрат по строительству и формирования инвентарной стоимости объекта недвижимости.

Договоры строительного подряда. Данные договоры на строительство объекта, а также на выполнение отдельных видов строительно-монтажных и проектно-изыскательских работ заключаются в соответствии с гражданским законодательством между заказчиком (застройщиком) и подрядчиком.

Налогообложение хозяйственных операций, совершаемых при исполнении конкретного договора, зависит от вида, предмета и условий договора, а также от других намерений сторон.

В целях установления влияния условий договора на порядок применения налога на добавленную стоимость необходимо дать правовую и экономическую оценку договора, квалифицировать предмет договора, права и обязанности сторон при его исполнении, способы организации и финансирования строительства, возможность совмещения функций нескольких участников строительства и другие факторы.

Рассмотрим отдельные случаи такого влияния.

Налогообложение операций

по финансированию строительства

за счет собственных и заемных средств

Законодательством предусматриваются два способа финансирования строительства: путем использования инвестиций при осуществлении инвестиционной деятельности и привлечения денежных средств граждан и юридических лиц при долевом строительстве.

При осуществлении инвестиционной деятельности застройщик на основании инвестиционного контракта ведет строительство объекта производственного назначения, многоквартирного дома или иного объекта недвижимости за счет собственных источников финансирования (например, прибыли) и заемных средств (кредитов и займов), т.е. является одновременно инвестором строительства.

Строительство ведется подрядным способом. При этом застройщик собственными силами строительно-монтажных работ (далее - СМР) не производит.

Для организации и финансирования строительства застройщик привлекает заказчика на основании заключенного с ним договора.

Собственные средства организации используются после налогообложения, поэтому дополнительному налогообложению налогом на прибыль не подлежат. Привлекаемые для строительства займы и кредиты налогами также не облагаются.

Застройщик перечисляет средства финансирования заказчику для возмещения его затрат по строительству. У заказчика эти средства налогообложению НДС не подлежат в силу пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, так как носят инвестиционный характер.

Заказчик выполняет строительство силами привлеченных подрядных организаций и поставщиков по заключенным с ними договорам. Заказчик принимает и оплачивает расходы по строительству с учетом налога на добавленную стоимость. Суммы предъявленного продавцами НДС принимаются к вычету (возмещению из бюджета) в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ и абз. 3 п. 12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914; в ред. от 11.05.2006; далее - Правила ведения журналов учета).

В отдельных случаях организация наряду с совмещением функций застройщика и инвестора по строительству выполняет также функции заказчика. В рамках деятельности заказчика организация самостоятельно заключает договоры подряда с проектно-изыскательскими и строительно-монтажными организациями, с поставщиками на поставку материалов, оборудования, энергоресурсов и др.

Данный способ организации строительства не является хозяйственным способом независимо от источника финансирования и цели строительства (в том числе для продажи или для собственных нужд), поскольку строительство ведется подрядным способом.

В этом случае стоимость капитальных затрат, в том числе стоимость принятых от подрядчиков проектных и строительно-монтажных работ, НДС не облагается (см. Письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12).

При совмещении функций инвестора, застройщика и заказчика возникающие расходы на содержание подразделения, осуществляющего функции по организации строительства, техническому надзору, объектом налогообложения НДС не признаются.

Налогообложение операций

по финансированию долевого строительства

При данном способе финансирования застройщик на основании договоров участия в долевом строительстве привлекает денежные средства участников долевого строительства для финансирования строительства. Договор участия в долевом строительстве - особый тип договора, введенный в деловой оборот Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (в ред. от 16.10.2006; далее - Закон N 214-ФЗ). Участниками долевого строительства могут быть физические и юридические лица.

После окончания строительства объекты долевого строительства передаются его участникам, которые регистрируют право собственности на созданное имущество.

Для организации строительства застройщик привлекает организацию-заказчика, заключая с нею договор на выполнение функций заказчика.

Денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства, не облагаются НДС, так как в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу включаются полученные суммы, связанные с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Средства финансирования, которые застройщик перечисляет заказчику по условиям договора в порядке возмещения затрат на строительство, у заказчика также не облагаются НДС, поскольку носят инвестиционный характер. Заказчик направляет указанные средства на оплату расходов, связанных со строительством по договорам с проектными, изыскательскими, подрядными организациями и поставщиками. Суммы предъявленного поставщиками и подрядчиками НДС подлежат вычету (возмещению) из бюджета в силу п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ и абз. 3 п. 12 Правил ведения журналов учета.

Застройщик может самостоятельно выполнять функции заказчика. В этом случае он также самостоятельно заключает договоры с поставщиками и подрядчиками и осуществляет с ними расчеты.

При осуществлении долевого строительства застройщик может совмещать свои основные функции с функциями подрядчика (генподрядчика), т.е. выполнять строительно-монтажные работы собственными силами или собственными силами с привлечением субподрядных организаций.

При этом денежные средства, получаемые от участников долевого строительства, квалифицируются как авансовые платежи в счет предстоящего выполнения работ и включаются в налоговую базу по НДС согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ (см. Письма Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82 и от 24.08.2005 N 03-04-10/07).

Пунктом 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ установлено, что цена договора участия в долевом строительстве может быть определена как сумма средств на создание объекта долевого строительства и средств на оплату услуг застройщика. При этом средства на оплату услуг застройщика облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Налогообложение НДС

при хозяйственном способе строительства

При строительстве хозяйственным способом застройщик ведет реконструкцию, новое строительство объекта основных средств для собственных нужд силами своего структурного строительного подразделения.

Договорные отношения между исполнительным органом застройщика и его структурным строительным подразделением отсутствуют. Передачи прав собственности на построенный объект в рамках одного юридического лица не происходит.

Объектом налогообложения НДС признаются операции по выполнению СМР <*> для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При отнесении работ к строительным и монтажным застройщики руководствуются разд. 4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123). Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на выполнение работ (п. 2 ст. 159 НК РФ), моментом ее определения является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Начисление налога согласно п. 1 ст. 166 НК РФ осуществляется по установленной налоговой ставке от суммы фактических затрат на производство строительно-монтажных работ, учтенных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" за соответствующий налоговый период. При смешанном способе строительства, т.е. хозяйственном и подрядном, налоговая база определяется исходя из стоимости всех работ, выполненных собственными силами застройщика и силами привлеченных подрядных организаций (см. Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01). Суммы налоговых вычетов при строительстве хозяйственным способом формируются из двух составляющих: - сумм начисленного застройщиком НДС; - сумм налога, предъявленных застройщику продавцами товаров (работ, услуг), приобретенных для строительства. Сумма начисленного налога отражается в налоговой декларации по НДС за текущий налоговый период. К вычету начисленный налог принимается после уплаты его в бюджет на основании п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. в следующем налоговом периоде. Таким образом, начисление НДС и принятие его к вычету осуществляется в разных налоговых периодах (см. Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-04-10/09). Предъявленный застройщику НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, принимается к вычету в общеустановленном порядке (абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ) при наличии счетов-фактур продавцов в том налоговом периоде, когда эти товары (работы, услуги) были приняты к учету. При этом в силу абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ вычеты производятся, если имущество, созданное в результате выполнения СМР для собственного потребления (т.е. хозяйственным способом), предназначено для осуществления облагаемых НДС операций. Стоимость такого имущества подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. М.Н.Соколова Налоговый консультант Подписано в печать 23.04.2007 ————