"Строительство: налогообложение, бухучет", 2007, N 2

УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

ПО УПРАВЛЕНИЮ СТРОИТЕЛЬСТВОМ

Взаимоотношения сторон при осуществлении капитального строительства регулируются договорами (контрактами), оформляемыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Инвестиционная деятельность регулируется инвестиционными контрактами (договорами), которые заключаются между застройщиком и инвесторами.

Застройщик для контроля и надзора за ходом строительства привлекает специализированную организацию-заказчика, заключая с нею договор на финансирование и организацию строительства (на выполнение функций заказчика-застройщика).

При долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (за исключением объектов производственного назначения) договоры участия в долевом строительстве заключаются между застройщиком и гражданами и юридическими лицами (участниками долевого строительства).

Строительство, реконструкция, капитальный ремонт объектов капитального строительства проводятся на основании договора строительного подряда, заключаемого застройщиком или заказчиком с лицом, осуществляющим строительство, т.е. с подрядчиком.

Договоры, используемые в строительстве, являются возмездными. Цена работ по таким договорам включает в себя стоимость возмещения затрат по исполнению предмета договора, а также стоимость услуг по управлению строительством - вознаграждения исполнителя.

Стоимость вознаграждения включается в договоры на основании соответствующих федеральных законов (например, в договорах подряда и договорах участия в долевом строительстве), а также по согласованию между сторонами договора (например, при оформлении инвестиционных контрактов, договоров на финансирование и организацию строительства и др.).

Средства на возмещение затрат застройщика являются средствами финансирования по строительству объекта недвижимости, которые направляются на оплату расходов по отведению земельного участка, изготовлению исходно-разрешительной и проектно-сметной документации, плату за землю или арендную плату, оплату стоимости выполненных строительно-монтажных работ (далее - СМР), инженерного и технологического оборудования, других расходов, связанных со строительством.

Вознаграждение исполнителя направляется на возмещение его расходов по исполнению договора, в том числе связанных с созданием необходимых условий для выполнения подрядчиком СМР, с управлением и обслуживанием строительного производства, с содержанием заказчика, а также подразделения застройщика, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор.

Вознаграждение подрядчика

при исполнении договора строительного подряда

Согласно ст. 709 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Подрядчик обязан осуществлять строительство в соответствии с технической документацией и со сметой, определяющей цену работ (п. 1 ст. 743 ГК РФ). В свою очередь, заказчик в силу п. 1 ст. 740 ГК РФ обязан принять результат работ и оплатить подрядчику обусловленную договором цену.

На практике при заключении договора строительного подряда вознаграждение подрядчика в цене договора, как правило, отдельно не выделяется. Размер вознаграждения в составе договорной цены регулируется через механизм ценообразования и сметного нормирования в строительстве.

При исполнении договора строительного подряда вознаграждение подрядчика трансформируется в экономию от строительства, которая определяется в виде разницы между доходом подрядчика (договорной ценой) и расходами на производство СМР, включая расходы по управлению строительством - накладные (общехозяйственные) расходы. Размер экономии зависит от уровня цены за единицу строительной продукции (отдельных видов СМР и конструктивных элементов), нормативов накладных расходов и сметной прибыли.

В состав накладных расходов как расходов на управление строительством входят административно-хозяйственные расходы подрядчика, расходы на обслуживание работников строительства, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы и затраты, не учитываемые в нормах накладных расходов.

Нормативы накладных расходов установлены в Приложениях N N 3 - 5 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6; далее - МДС 81-33.2004).

В силу п. 5.6 МДС 81-33.2004 подрядчик должен составлять смету накладных расходов, которая служит для сопоставления сметных и фактических затрат по каждой статье расходов.

Сметная прибыль в составе сметной стоимости строительной продукции представляет собой средства, предназначенные для покрытия расходов подрядных организаций на развитие производства и материальное стимулирование работников.

Размеры нормативов сметной прибыли установлены Методическими указаниями по определению величины сметной прибыли в строительстве МДС 81-25.2001 (утв. Постановлением <*> Госстроя России от 28.02.2001 N 15; в ред. Письма Росстроя от 18.11.2004 N АП-5536/06).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О порядке применения Методических указаний, утвержденных данным документом, см. Письмо Госстроя России от 20.03.2001 N НЗ-1311/10.

В составе норматива сметной прибыли учтены следующие затраты:

- на отдельные федеральные, региональные и местные налоги и сборы, в том числе: налог на прибыль организаций, налог на имущество, налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым органами местного самоуправления, в размере не выше 5%;

- расширенное воспроизводство подрядных организаций (модернизация оборудования, реконструкция объектов основных фондов);

- материальное стимулирование работников (материальная помощь, проведение мероприятий по охране здоровья и отдыха, не связанных непосредственно с участием работников в производственном процессе);

- организацию помощи и бесплатных услуг учебным заведениям.

Экономия подрядчика от строительства, включая его вознаграждение, отражается в учете в общеустановленном порядке:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - договорная (сметная) стоимость работ, включая нормативную стоимость накладных расходов и сметной прибыли;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство" - фактические затраты на производство СМР, включая расходы по управлению строительством;

Дебет 90, субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - налог на добавленную стоимость от суммы полученной экономии;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 - налог на прибыль от суммы налогооблагаемой прибыли.

Вознаграждение застройщика при исполнении

договора участия в долевом строительстве

Отношения застройщика и участников долевого строительства (граждан и юридических лиц) при исполнении договора участия в долевом строительстве регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (в ред. от 16.10.2006; далее - Закон N 214-ФЗ).

На основании ст. 5 Закона N 214-ФЗ цена договора может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату его услуг.

Денежные средства на создание объекта долевого строительства квалифицируются как средства целевого финансирования и не подлежат налогообложению налогом на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также налогом на добавленную стоимость (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Денежные средства на оплату услуг застройщика за исполнение своих обязанностей по договору квалифицируются как вознаграждение застройщика, т.е. его доход.

В силу ст. 12 Закона N 214-ФЗ обязательства сторон по договору считаются исполненными при одновременном соблюдении следующих условий:

- застройщиком и участником долевого строительства подписан передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства;

- участник долевого строительства уплатил в полном объеме денежные средства согласно договору.

До исполнения сторонами обязательств по договору денежные средства на вознаграждения застройщика учитываются последним как частичная оплата (авансы) в счет предстоящего оказания услуг. При этом налог на добавленную стоимость исчисляется в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ по мере поступления указанных средств (см. Письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82).

После исполнения сторонами обязательств по договору расходы по содержанию службы застройщика списываются в счет уменьшения полученного дохода (вознаграждения застройщика). Сумма финансового результата по использованию вознаграждения облагается налогом на прибыль в установленном порядке.

Вознаграждение заказчика при исполнении договора

на организацию и финансирование строительства

Организация строительства объектов недвижимости, включая технический надзор, осуществляется специализированными заказчиками на основании договора, заключаемого с застройщиком. Согласно ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 18.12.2006) заказчики на период и в пределах полномочий, определенных в договоре, наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями. Договор на организацию и финансирование строительства (на выполнение функций заказчика) не содержится в гражданском законодательстве, поэтому при его заключении стороны используют право заключения любого договора, как предусмотренного, так и не предусмотренного законом или иными правовыми актами (ст. 421 ГК РФ). Такой договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения (ст. 422 ГК РФ).

Цена договора на организацию строительства содержит объем денежных средств, необходимых для финансирования затрат на строительство объекта недвижимости в соответствии со сметной документацией.

Вознаграждение заказчика за исполнение обязанностей по договору в таких договорах обычно не выделяется, поскольку по правилам ценообразования и сметного нормирования в строительстве <*> средства на содержание службы заказчика включаются в сметную документацию (гл. 10 сводного сметного расчета).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, с изменениями, внесенными Письмами Росстроя от 23.06.2004 N АП3230/06 и Координационного центра по ценообразованию и сметному нормированию в строительстве от 20.03.2006 N КЦ/П157).

Заказчик ведет учет затрат на строительство по правилам бухгалтерского учета. Учет расходов, относимых к капитальным вложениям, не регулируется налоговым законодательством, т.е. гл. 25 НК РФ (см. Письма Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9 и от 01.04.2003 N 06-10-25/64).

По окончании строительства заказчиком определяется экономия от строительства как разница между объемом средств финансирования и величиной капитальных затрат на строительство. Такой порядок установлен п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций <**> (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (см. Письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 и от 15.11.2002 N 16-00-14/445). В силу п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167) в сумму экономии по окончании строительства включается также финансовый результат от использования средств на содержание застройщика (его вознаграждение). Таким образом, в случаях, когда вознаграждение заказчика в цене договора на строительство не выделено, выручка от реализации услуг заказчика и сумма фактической экономии средств финансирования, включая вознаграждение заказчика, могут быть определены после окончания строительства и передачи объекта застройщику (инвестору). Данный вывод подтверждается материалами арбитражной практики (см. Постановление ФАС Московского округа от 31.05.2005 N КА-А41/4403-05). Иногда стороны выделяют в договорах на организацию строительства вознаграждение заказчика, его размер и порядок перечисления. В этих случаях средства на оплату услуг заказчика по исполнению своих обязательств учитываются по мере их поступления как частичная оплата (авансы) в счет предстоящего оказания услуг по договору. Названные средства включаются в налоговую базу по НДС на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ. В учете эти операции отражаются записями: Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"; Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС". По окончании строительства и исполнении сторонами обязательств по договору расходы по содержанию заказчика списывают за счет полученных доходов (вознаграждения) и определяют финансовый результат. В учете делаются записи: Дебет 62, субсчет "Расчеты за выполненные работы" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - сумма полученного вознаграждения; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - расходы по содержанию заказчика; Дебет 90, субсчет 3 "НДС" Кредит 68 - НДС с суммы вознаграждения; Дебет 99 Кредит 68 - налог на прибыль с суммы финансового результата. Итак, деятельность заказчика может быть квалифицирована как оказание услуг только при наличии договора на организацию строительства, заключенного с застройщиком. Если застройщик является инвестором, т.е. финансирует строительство за счет собственных и заемных средств и одновременно выполняет функции заказчика, то договор на организацию строительства в рамках одного юридического лица не заключается и операций по оказанию услуг при этом не возникает. Следовательно, расходы организации на содержание подразделения, осуществляющего функции заказчика, не признаются объектом налогообложения на добавленную стоимость. А суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для содержания указанного подразделения, вычетам не подлежат (см. Письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12). Изложенные выше способы учета расходов подрядчиками, застройщиками, заказчиками по управлению строительством, возмещения этих расходов и их налогообложения соответствуют законодательным актам Российской Федерации и иным нормативно-правовым документам. Однако существует и иной подход к решению данных вопросов. Так, в Письмах МНС России от 22.04.2002 N 03-1-09/1130/15-П581 "О налоге на добавленную стоимость" и от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751 "О обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика" деятельность застройщика (заказчика-застройщика) по организации строительства объектов, в том числе функций технического надзора, рассматривается как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях. Минфин России позднее подтвердил позицию налоговиков по рассматриваемому вопросу: в Письме от 26.10.2004 N 07-05-14/283 разъясняется, что услуги заказчика-застройщика по организации строительных работ и контролю за их выполнением подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Таким образом, по мнению налоговиков и финансистов, объектом налогообложения являются услуги застройщика при осуществлении им функций по организации строительства. При этом порядок определения налоговой базы в указанных письмах не приводится. Налоговый кодекс РФ также не содержит статьи, устанавливающей особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности застройщика (заказчика-застройщика). Следует обратить внимание, что данные письма не являются нормативными документами и не обязательны для применения. С.П.Соколов Директор аудиторской фирмы ООО "Информбюро" Подписано в печать 23.04.2007 ————