"Все о налогах", 2007, N 5

ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Все о налогах", 2007, N 4)

(По материалам арбитражной практики IV квартала 2006 г.)

Единый социальный налог

Ситуация N 5. Налогоплательщик правомерно воспользовался льготой, предусмотренной пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ, так как все условия для ее использования им соблюдены (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.10.2006 N А17-1864/2006).

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком (ГУ Управление ПФР) налоговой декларации по единому социальному налогу (далее - ЕСН) для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и установил неуплату налогоплательщиком ЕСН вследствие занижения налогоплательщиком налоговой базы на сумму материальной помощи, выплаченной налогоплательщиком своим работникам, ввиду неправомерного применения льготы, предусмотренной пп. 15 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Руководитель налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и предложил в срок, указанный в требовании, уплатить сумму налоговой санкции, доначисленный ЕСН.

Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании этого ненормативного акта недействительным.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Из содержания приведенной нормы следует, что для применения спорной льготы необходимо соблюдение следующих условий:

- суммы материальной помощи выплачиваются за счет бюджетных источников;

- организация финансируется за счет средств бюджетов;

- сумма материальной помощи не превышает 3000 руб. на одно физическое лицо.

Действительно, в абз. 7 и 8 (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г.) п. 2 ст. 11 НК РФ были даны понятия бюджета и внебюджетных фондов, в которых определено, что государственные внебюджетные фонды образуются вне бюджетов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Вместе с тем в силу п. 1 Положения о государственном учреждении - Управлении Пенсионного фонда Российской Федерации, утвержденного Правлением ПФР 17.01.2001 N 11, налогоплательщик входит в систему ПФР и непосредственно подчиняется Отделению ПФР по области.

На основании п. п. 1 и 2 Положения о Пенсионном фонде Российской Федерации (России) (утв. Постановлением ВС РФ от 27.12.1991 N 2122-1; далее - Положение о ПФР) ПФР является самостоятельным финансово-кредитным учреждением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Положением о ПФР, денежные средства которого находятся в государственной собственности Российской Федерации.

В ст. ст. 17 и 18 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) установлено, что бюджет ПФР формируется в том числе и за счет средств федерального бюджета, а средства бюджета ПФР направляются в том числе и на финансовое и материально-техническое обеспечение текущей деятельности Фонда (включая содержание его центральных и территориальных органов).

Бюджет ПФР на 2005 г. утвержден Федеральным законом от 28.12.2004 N 184-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2005 год", согласно ст. 6 которого средства на содержание органов ПФР включены отдельной строкой в расходную часть бюджета. Финансирование этих расходов осуществляется за счет доходной части бюджета. В силу ст. 4 данного Закона доходы бюджета ПФР формируются в том числе и за счет средств федерального бюджета.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что финансирование налогоплательщика и выплата им названной суммы материальной помощи осуществляются за счет средств бюджетов.

Налоговый орган не оспаривает факт соблюдения налогоплательщиком иных условий, необходимых для применения рассматриваемой льготы.

При таких обстоятельствах суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику ЕСН и штрафа за неуплату этого налога.

В рассматриваемом случае налоговый орган указывает на несоблюдение налогоплательщиком первых двух условий, необходимых для получения льготы.

Поскольку внебюджетные фонды финансируются из иных источников, нежели из бюджета, налогоплательщик не вправе воспользоваться данной льготой.

В Письме Минфина России от 15.08.2005 N 03-05-02-03/40 также высказывалось мнение, что действие нормы пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ не распространяется на выплаты, производимые в пользу работников органов государственных внебюджетных фондов, поскольку эти организации финансируются не за счет средств бюджетов.

Однако суд, анализируя нормы Закона N 167-ФЗ и Положения о ПФР, пришел к выводу, что налогоплательщик отвечает требованиям, необходимым для возможности воспользоваться спорной льготой. Таким образом, решение налогового органа неправомерно.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.10.2006 N А17-1563/2006.

Налог на прибыль организаций

Ситуация N 6. Налогоплательщик вправе отнести к внереализационным расходам суммы безнадежной задолженности. Включение безнадежной задолженности в расходы в более поздние периоды относительно периодов их возникновения не является основанием для доначисления налога на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 N А55-36869/2005).

СУТЬ ДЕЛА

Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 г.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно включил во внереализационные расходы безнадежную дебиторскую задолженность, что повлекло занижение налогооблагаемой базы и привело к неполной уплате налога за 2003 г.

Поэтому налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, ему доначислен налог на прибыль и начислены пени за несвоевременную его уплату.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно ст. 247 НК РФ прибылью в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Расходами являются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов (п. 2 ст. 265 НК РФ).

В силу ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) считаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Из материалов дела следует, что в отношении спорной задолженности истек срок исковой давности, в связи с чем суд признал правомерным отнесение указанной суммы, признанной безнадежной ко взысканию, на внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль в 2003 г.

При представлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 г. во внереализационные расходы была включена сумма безнадежных долгов без НДС. По итогам проведенной в период с 15.09.2004 по 25.12.2004 выездной налоговой проверки, в ходе которой были исследованы все документы, представленные в обоснование указанной суммы безнадежных долгов, правомерность их отнесения во внереализационные расходы была подтверждена решением налогового органа.

Заявителем были также представлены документы, подтверждающие факт наличия дебиторской задолженности, а также безнадежность ее ко взысканию.

Таким образом, суд сделал вывод о правомерности отнесения налогоплательщиком задолженности на внереализационные расходы в связи с истечением сроков исковой давности.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие существование долгов по ряду предпринимателей и физических лиц, опровергаются имеющимися в материалах дела реестрами выставленных счетов-фактур.

Ссылка налогового органа на то, что по ряду сумм списание долга произведено налогоплательщиком раньше, чем соответствующий должник исключен из госреестра, является несостоятельной, поскольку налоговый орган не привел необходимые доказательства.

Утверждение налогового органа о том, что списание дебиторской задолженности одного из должников произведено необоснованно, так как налогоплательщик сам отказался от требований о включении в реестр кредиторов суммы долга, неправомерно, поскольку отказ от включения в реестр требований кредиторов не означает отказ от взыскания указанной суммы долга как таковой. Доказательства того, что заявитель отказался от взыскания с должника задолженности, отсутствуют.

Довод налогового органа о том, что списание дебиторской задолженности должно было производиться заявителем в том периоде, когда внереализационные расходы были реально понесены, не является основанием для признания произведенного списания неправомерным. Условия для прекращения права на отнесение безнадежных долгов к внереализационным расходам законом не установлены, реализация этого права не ограничена пресекательным сроком, в связи с чем включение безнадежных долгов во внереализационные расходы в более поздние периоды относительно периодов их возникновения не могло привести к возникновению задолженности заявителя перед бюджетом.

В упомянутом Постановлении суд пришел к выводу о правомерности отнесения безнадежного долга к внереализационным расходам, так как по данному долгу истек срок исковой давности, что является условием отнесения такого долга к внереализационным расходам.

Минфин России в Письме от 15.11.2005 N 03-03-04/2/116 указал, что организация вправе включить проценты, начисленные и учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль в прошлых налоговых периодах, в состав внереализационных расходов в том периоде, в котором задолженность по кредиту признана безнадежной ко взысканию.

Сборы за пользование объектами животного мира

и за пользование объектами водных биологических ресурсов

Ситуация N 7. Возможность корректировки, зачета или возврата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в случае внесения изменений в лицензию по заявлению плательщика сбора гл. 25.1 НК РФ не предусмотрена (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.10.2006 N Ф03-А51/06-2/3782).

СУТЬ ДЕЛА

Организация получила разрешение на ведение рыбного промысла на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации на 2004 г., в соответствии с которым выделена квота на вылов краба стригуна красного в количестве 47,1 т со сроком вылова с 10.04.2004 по 30.09.2004.

В связи с отсутствием деятельности по освоению квоты на вылов водных биологических ресурсов действие разрешения уполномоченным органом в области рыболовства аннулировано. Поэтому организация представила в налоговый орган уточненные сведения о полученных лицензиях (разрешениях). С учетом фактического освоения квот на вылов водных биоресурсов организация обратилась в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы сбора в порядке ст. 78 НК РФ. Однако налоговый орган письмом отказал в возврате излишне уплаченной суммы сбора, что послужило основанием для обращения общества с заявлением в арбитражный суд.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно п. 2 ст. 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биоресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, которые в установленном законом порядке получили лицензии (разрешения) на промысел водных биоресурсов.

Лицензия (разрешение) на вылов водных биоресурсов дает право на вылов определенного количества конкретных водных биоресурсов в установленный период времени оговоренными орудиями лова и в пределах предусмотренной доли квот (лимита).

Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется в отношении каждого объекта водных биологических ресурсов, перечисленного в п. п. 4 - 7 ст. 333.3 НК РФ, как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для конкретного объекта водных биологических ресурсов (п. 2 ст. 333.4 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты сборов установлены ст. 333.5 НК РФ, на основании которой пользователи объектами водных биологических ресурсов уплачивают сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10%, и уплачивается при получении лицензии. Оставшаяся сумма сбора (разность между суммой сбора и суммой разового взноса) уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа.

Материалами дела установлено, что организация уплатила разовый сбор, а также регулярные взносы. По мнению организации, сумма сбора подлежала возврату в связи с неосвоением квоты на вылов водных биоресурсов.

Но поскольку уплата данного сбора обусловлена только фактом выдачи лицензии на осуществление промысла соответствующих видов и объемов объектов водных биоресурсов без условий использования лицензии, то сбор подлежит уплате за весь объем ресурсов, предоставленных в пользование по лицензии (разрешению).

Из смысла положений гл. 25.1 НК РФ следует, что сумма сбора является фиксированной и не зависит от фактического использования плательщиком права на вылов биоресурсов. В случае неосуществления деятельности по вылову водных биоресурсов либо вылова в меньшем количестве, чем указано в разрешении, сумма сбора не подлежит корректировке.

Учитывая изложенное, суд отказал в удовлетворении заявленных организацией требований.

Водный налог

Ситуация N 8. Ставка водного налога при заборе воды для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 руб. за 1000 куб. м воды (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2006 N А33-9806/06-Ф02-6463/06-С1).

СУТЬ ДЕЛА

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по водному налогу.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщик неправомерно применил ставку водного налога в размере 70 руб. за 1000 куб. м, поскольку у него отсутствуют лицензия и договор пользования водным объектом.

По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ. Также указанным решением налогоплательщику доначислен водный налог.

Полагая, что решение налогового органа нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно ст. 333.8 НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование по законодательству Российской Федерации (в ред., действовавшей в спорный период).

Объектом налогообложения по водному налогу признается забор воды из водных объектов, в том числе из поверхностных и подземных источников (пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ).

Подпунктом 1 п. 1 ст. 333.12 НК РФ определены налоговые ставки по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам за забор воды из поверхностных и подземных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования. Налогоплательщик находится в Восточно-Сибирском районе и осуществляет забор воды из подземных водных объектов реки Енисей. Налоговая ставка за этот вид водозабора составляет 306 руб. за 1000 куб. м.

Пунктом 3 ст. 333.12 НК РФ ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения определена в размере 70 руб. за 1000 куб. м воды, забранной из водного объекта.

Судом установлено, что в проверяемый период налогоплательщик осуществлял забор воды из недр с использованием 17 эксплуатационных скважин на Кузьминских островах и 8 одиночных скважин, расположенных на территории г. Минусинска.

Отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории Российской Федерации, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей, регулируются Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1).

Водный кодекс РФ содержит положение, в силу которого предоставление в пользование подземных водных объектов осуществляется в соответствии с водным законодательством и законодательством о недрах.

Согласно положениям ст. ст. 10, 10.1, 16, 19 Закона N 2395-1 участки недр предоставляются в пользование для добычи подземных вод по лицензии (при наличии заявки) на срок до 25 лет, выдаваемой на основании решения специальной комиссии, создаваемой федеральным органом управления государственным фондом недр (кроме случая устройства бытовых колодцев и скважин на первый водоносный горизонт, не являющийся источником централизованного водоснабжения), для целей питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности.

В п. 1 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167) приведены такие понятия, как "водоснабжение" - технологический процесс, обеспечивающий забор, подготовку, транспортировку и передачу абонентам питьевой воды, и "централизованная система коммунального водоснабжения" - комплекс инженерных сооружений населенных пунктов для забора, подготовки, транспортировки и передачи абонентам питьевой воды.

Как следует из материалов дела, между Комитетом по управлению муниципальным имуществом города (арендодатель) и налогоплательщиком (арендатор) заключен договор аренды муниципального имущества города. По названному договору арендодатель передает, а арендатор принимает в аренду комплекс инженерных сооружений. Целевое назначение имущества: обеспечение населения, предприятий, организаций и учреждений города тепловой энергией, питьевой водой, водоотведением, транспортными и другими коммунальными услугами.

Арендованное имущество возвращено муниципальному образованию по акту приема-передачи от 20.12.2005. Таким образом, налогоплательщик в IV квартале 2005 г. владел инженерными сооружениями, эксплуатировал их, осуществлял снабжение населения города водой.

Налогоплательщику выдана лицензия на эксплуатацию инженерной инфраструктуры городов и других населенных пунктов со сроком действия по 25.01.2005.

При данных обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик, осуществляя в указанном периоде забор воды с целью питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения, обоснованно применил при уплате водного налога ставку, установленную п. 3 ст. 333.12 НК РФ.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

23.04.2007

————