"Налоговая политика и практика", 2007, N 5

ОРГАНИЗАЦИЯ АПК МЕНЯЕТ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ:

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Как показывает практика, организации АПК все чаще выбирают специальный налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). За время, прошедшее с принятия гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ, т.е. с 01.01.2004, на уплату этого налога перешло почти 60% сельскохозяйственных товаропроизводителей. При переходе на уплату ЕСХН у организаций возникает ряд трудностей, в том числе с отражением в учете и для целей налогообложения объектов основных средств.

Следует напомнить, что сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату ЕСХН, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подает соответствующее заявление, доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции или выращенной рыбы, включая продукцию первичной переработки, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составляет не менее 70% (п. 5 ст. 346.2 НК РФ).

К сельскохозяйственной относится продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которой определяются Правительством РФ (Постановление от 25.07.2006 N 458). Вылов рыбы и других водных биологических ресурсов не считается производством сельхозпродукции. Исключение сделано для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям абз. 3 п. 7 ст. 333.3 НК РФ, которые признаются сельхозтоваропроизводителями.

Организации, переведенные на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, вправе использовать ЕСХН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. Причем ограничения по объему дохода от реализации произведенной продукции, включая продукцию первичной переработки, определяются исходя из всех осуществляемых видов деятельности. Налогоплательщики, совмещающие два режима - ЕСХН и ЕНВД, должны вести раздельный учет доходов и расходов. В случае невозможности разделения расходов они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов (п. 10 ст. 346.6 НК РФ).

В отношении реализации налогоплательщиками ЕСХН произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.

Организация утрачивает право на применение ЕСХН, если по итогам налогового периода доля дохода от реализации произведенной ею сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации составила менее 70% и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 НК РФ (например, организация АПК занялась производством подакцизных товаров или игорным бизнесом, открыла филиал или представительство).

Объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом все доходы и расходы признаются для целей налогообложения "по оплате", т.е. применяется "кассовый метод".

Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД (с учетом положений, установленных в гл. 26.1 НК РФ), не учитываются при исчислении налоговой базы по ЕСХН.

Рассмотрим, как при переходе с одной системы налогообложения на ЕСХН организации следует учитывать стоимость находящихся на ее балансе основных средств.

Общий режим налогообложения -> ЕСХН

Глава 26.1 НК РФ подразделяет основные средства на приобретенные до перехода на уплату ЕСХН (расходы принимаются равными долями в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ) и приобретенные в период применения данного налога (расходы принимаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию при условии их полной оплаты).

Порядок отражения расходов по приобретению основных средств в налоговом учете при переходе организации АПК на уплату ЕСХН с других режимов налогообложения прописан в ст. 346.6 НК РФ.

Так, в учете организации АПК, использующей общий режим налогообложения (налог на прибыль), на дату перехода на ЕСХН отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств, которые оприходованы и оплачены до указанной даты, в виде разницы между ценой их приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации по правилам гл. 25 НК РФ.

В соответствии с этим требованием при определении остаточной стоимости основных средств, имеющихся на балансе организации до перехода на уплату ЕСХН, необходимо руководствоваться правилами формирования первоначальной стоимости объектов в налоговом учете (ст. 257 НК РФ). Согласно данной статье под первоначальной стоимостью основного средства в налоговом учете понимается сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных до этой даты (т.е. до 01.01.2002) переоценок. Переоценка, осуществленная по решению организации АПК по состоянию на 01.01.2002 и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после указанной даты, принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001.

В аналогичном порядке принимается для целей налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Сумма переоценки стоимости объектов основных средств, проведенной в последующих отчетных (налоговых) периодах после 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 г., рассчитывается как разница между их восстановительной стоимостью и суммой амортизации, введенных в эксплуатацию после 2002 г., - как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Таким образом, организации АПК до перехода с общей системы налогообложения на уплату ЕСХН необходимо:

1) по каждому основному средству уточнить порядок формирования первоначальной стоимости и скорректировать ее в соответствии с требованиями ст. 257 НК РФ;

2) скорректировать сумму начисленной амортизации по объектам основных средств исходя из классификации амортизируемого имущества по 10 амортизационным группам и методам начисления амортизации, применяемым в налоговом учете (ст. ст. 258 и 259 НК РФ).

Пример 1. На балансе ООО "Нива" к моменту перехода на уплату ЕСХН на 01.01.2007 имеется зерноуборочный комбайн "Дон-1500", приобретенный в 1999 г., первоначальной стоимостью 1200 тыс. руб. (срок полезного использования 10 лет).

На 01.01.2002 организация производила переоценку основных средств и восстановительная стоимость комбайна в бухгалтерском учете составила 1800 тыс. руб., а сумма переоцененной амортизации- 550 тыс. руб.

Для целей налогообложения переоценка комбайна в соответствии с требованиями ст. 257 НК РФ принимается в размере 360 тыс. руб. (1200 тыс. руб. x 30%).

Соответственно восстановительная стоимость комбайна для целей налогообложения равна 1560 тыс. руб. (1200 тыс. + 360 тыс.), а сумма накопленной амортизации - 476,7 тыс. руб. (1560 тыс. : 1800 тыс. x 550 тыс.).

Остаточная стоимость комбайна для целей налогообложения составит 1083,3 тыс. руб. (1560 тыс. - 476,7 тыс.).

За период эксплуатации с 2002 по 2006 г. по комбайну начислена амортизация в соответствии с правилами налогового учета в размере 780 тыс. руб. (1560 тыс. : 10 лет x 5 лет). Соответственно остаточная стоимость комбайна на момент перехода с обычной системы налогообложения на ЕСХН будет равна 303,3 тыс. руб. (1083,3 тыс. - 780 тыс.).

В случае если организация АПК приобретала основные средства после 01.01.2002, их первоначальная стоимость должна быть скорректирована с учетом требований гл. 25 НК РФ при переходе на уплату ЕСХН. Порядок формирования для целей налогообложения первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных до перехода на ЕСХН, имеет ряд отличий от порядка формирования первоначальной стоимости этих же объектов в бухгалтерском учете.

Если в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость основных средств включаются таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, то в налоговом учете данные затраты не учитываются.

Кроме того, в налоговом учете (ст. 265 НК РФ) в первоначальную стоимость основных средств не включаются проценты по кредитам и займам, полученным для их приобретения. Они включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита и займа.

Пример 2. В 2004 г. ООО "Нива" приобрело на заемные средства (кредит) трактор К-701 (платежное поручение оформлено на сумму 1180 тыс. руб., в том числе НДС - 180 тыс. руб.).

При приобретении трактора организация понесла дополнительные расходы на сумму 27,3 тыс. руб., из них: стоимость информационных и консультационных услуг - 3,3 тыс. руб.; транспортные расходы, осуществленные собственными силами, - 17 тыс. руб.; погрузочно-разгрузочные работы - 5 тыс. руб.; командировочные расходы - 2 тыс. руб.

К моменту введения трактора в эксплуатацию были начислены проценты по кредиту в сумме 35 тыс. руб.

Трактор оприходован в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости 1062,3 тыс. руб. (1180 тыс. - 180 тыс. + 27,3 тыс. + 35 тыс.).

Для целей налогообложения в первоначальную стоимость не включаются проценты по кредитам, начисленные до момента оприходования объекта в учете (в соответствии со ст. 265 НК РФ относятся в состав внереализационных расходов), стоимость информационных и консультационных услуг, командировочные расходы (в соответствии со ст. 264 НК РФ относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией), а также суммы НДС (ст. 257 НК РФ): 1180 тыс. руб. - 180 тыс. руб. + 17 тыс. руб. + 5 тыс. руб. = 1022 тыс. руб.

Трактор принадлежит к 5-й амортизационной группе, срок полезного использования по нему установлен 10 лет (120 месяцев). Период эксплуатации трактора до момента перехода ООО "Нива" на уплату ЕСХН - 35 месяцев. Сумма амортизации, рассчитанная для целей налогообложения за период эксплуатации трактора, составит 298,1 тыс. руб. (1022 тыс. руб. : 120 мес. x 35 мес.), а остаточная стоимость трактора на дату перехода на уплату ЕСХН - 723,9 тыс. руб. (1022 тыс. - 298,1 тыс.).

Упрощенная система налогообложения -> ЕСХН

Организации АПК, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, отражают остаточную стоимость основных средств, которая неполностью перенесена на расходы за период применения упрощенной системы в порядке, установленном в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

На дату перехода таких организаций на уплату ЕСХН остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения их остаточной стоимости, рассчитанной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения указанной системы налогообложения расходов. Напомним, что основные средства, приобретенные до перехода на УСН, включаются в расходы при расчете налоговой базы следующим образом:

- в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение 1-го года применения УСН;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение 1-го года применения УСН - 50% стоимости, 2-го года - 30% стоимости и 3-го года - 20% стоимости;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет после перехода на применение УСН равными долями от стоимости основных средств.

Пример 3. ООО "Нива" находилось на упрощенной системе налогообложения в течение 1 года. На балансе организации имеется зерноуборочный комбайн "Дон-1500", приобретенный до перехода на упрощенную систему, первоначальной стоимостью 1800 тыс. руб. (срок полезного использования 8 лет). За период эксплуатации до перехода на УСН по нему начислена амортизация в размере 850 тыс. руб. Остаточная стоимость комбайна на момент перехода на УСН составляла 950 тыс. руб. (1800 тыс. - 850 тыс.). Она включена в расходы по УСН в течение 1-го года применения указанной системы в размере 475 тыс. руб. (исходя из срока полезного использования 8 лет - 50% стоимости).

В следующем отчетном году ООО "Нива" (организация стала отвечать критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленным в гл. 26.1 НК РФ) приняло решение перейти на уплату ЕСХН.

Остаточная стоимость комбайна (с учетом части его стоимости, списанной на расходы в период применения УСН)на момент перехода на ЕСХН будет равна 475 тыс. руб. (950 тыс. - 475 тыс.).

При переходе с упрощенной системы налогообложения на уплату ЕСХН стоимость основных средств, приобретенных и полностью учтенных в составе расходов в период применения упрощенной системы налогообложения, не восстанавливается.

Единый налог на вмененный доход -> ЕСХН

Организации АПК, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, на дату перехода на ЕСХН отражают остаточную стоимость основных средств, которые оприходованы и оплачены до перехода на уплату ЕСХН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления) основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Пример 4. До 2007 г. ООО "Нива" применяло систему налогообложения в виде ЕНВД в течение 3 лет (36 месяцев). На балансе организации на момент перехода на ЕНВД имелось специальное технологическое оборудование, первоначальная стоимость которого по данным бухгалтерского учета составляла 275 тыс. руб. (срок полезного использования 50 месяцев). Ежемесячно амортизация начислялась линейным способом в сумме 5500 руб. (275 тыс. руб. : 50 мес.).

До перехода на ЕНВД сумма начисленной по оборудованию амортизации составила 55 тыс. руб.

В 2007 г. руководством организации было изменено направление основной деятельности (она стала отвечать критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленным в гл. 26.1 НК РФ) и принято решение о переходе на уплату ЕСХН.

Остаточная стоимость специального технологического оборудования на момент перехода на ЕСХН будет рассчитываться как разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета до и в период использования системы налогообложения в виде ЕНВД. Она составит 22 тыс. руб. (275 тыс. руб. - 55 тыс. руб. - 5500 руб. x 36 мес.).

Отказ от ЕСХН

В соответствии с п. 8 ст. 346.6 НК РФ, если организация АПК переходит с уплаты ЕСХН на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД) и имеет основные средства, расходы на приобретение которых не были полностью перенесены на расходы за период применения данной системы налогообложения, в учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств принимается как их остаточная стоимость, рассчитанная на момент перехода на уплату ЕСХН, уменьшенная на сумму произведенных за период применения данного налога расходов, определенных в порядке, установленном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Ранее при переходе с ЕСХН на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату перехода отражалась остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизации, начисленной за период применения ЕСХН, в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Пример 5. С 2004 г. ООО "Нива" являлось плательщиком ЕСХН. На балансе организации имеется склад минеральных удобрений, приобретенный до перехода на уплату ЕСХН, остаточная стоимость которого на дату перехода составляла 900 тыс. руб. (срок полезного использования 25 лет).

Так как срок службы склада превышает 15 лет, его остаточная стоимость включается в состав расходов при ЕСХН в течение 10 лет равными суммами. За 3 года применения ЕСХН в расходы по приобретению основных средств по складу минеральных удобрений было включено 270 тыс. руб. (900 тыс. руб. : 10 лет x 3).

Остаточная стоимость склада на момент перехода на уплату налога на прибыль будет равна 630 тыс. руб. (900 тыс. - 270 тыс.).

Проблема бухгалтерского обеспечения расчетов по ЕСХН достаточно нова, и потому есть множество вопросов, которые требуют разъяснения. Один из них - разработка четкой методологической концепции взаимодействия систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов по ЕСХН.

Л.И.Проняева

К. э. н.,

доцент,

заведующая кафедрой

"Бухгалтерский учет и аудит"

Орловского государственного

аграрного университета

Подписано в печать

23.04.2007

————