"Налоговая политика и практика", 2007, N 5

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ

В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) производить переоценку группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в результате их дооценки увеличиваются суммы накопленной амортизации и амортизационных отчислений в последующих отчетных периодах. При принятии решения о переоценке основных средств организации следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки учитываются при формировании показателей бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В российской практике до 2002 г. текущая (восстановительная) стоимость (с учетом переоценки) основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения принималась одинаковой.

С введением гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ установлены разные правила включения сумм переоценки в стоимость основных средств для целей налогообложения в зависимости от даты проведения переоценки (ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества"):

1) сумма переоценки основных средств, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщиком после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается его доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации;

2) суммы переоценок объектов основных средств, проведенных в последующих отчетных (налоговых) периодах, не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.

Примечание. Постоянные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Образуются в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей; образования убытка, перенесенного налогоплательщиком на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток; прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Таким образом, введенные в эксплуатацию после 01.01.2002 и ежегодно переоцениваемые основные средства учитываются в бухгалтерском и налоговом учете в разной стоимостной оценке. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В случае превышения фактических расходов по данным бухгалтерского учета над расходами, признанными в налоговом учете, по которым предусмотрены ограничения, возникают постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.

Сумма постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль (24%). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующими записями:

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам".

Рассмотрим типичную ситуацию.

Объект основных средств приобретен и введен в эксплуатацию в декабре 2002 г., срок полезного использования для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли определен 4 года (3-я амортизационная группа). Первоначальная стоимость объекта 100 000 руб. В соответствии с принятой учетной политикой амортизация в бухгалтерском учете и для целей налогообложения начисляется линейным способом. Объект переоценивался ежегодно пугем индексации с коэффициентом 1,1.

Таблица 1

Формирование результатов дооценки объекта

основных средств в бухгалтерском учете, руб.

     
   ————————————————T—————————————————————T—————————————————————T———————————¬
   |Дата переоценки|  Стоимость объекта  |  Начисленная сумма  |   Сумма   |
   |               |  основных средств   |     амортизации     |добавочного|
   |               +——————————T——————————+——————————T——————————+капитала от|
   |               |    до    |   после  |    до    |   после  | переоценки|
   |               |переоценки|переоценки|переоценки|переоценки| (дооценки)|
   +———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+
   |На 01.01.2004  |  100 000 |  110 000 |  25 000  |  27 500  |    7500   |
   |               |          |          |          |          | (10 000 — |
   |               |          |          |          |          |   2500)   |
   +———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+
   |На 01.01.2005  |  110 000 |  121 000 |  55 000  |  60 500  |    5500   |
   |               |          |          |          |          | (11 000 — |
   |               |          |          |          |          |   5500)   |
   +———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+
   |На 01.01.2006  |  121 000 |  133 100 |  90 750  |  99 825  |    3025   |
   |               |          |          |          |          | (12 100 — |
   |               |          |          |          |          |   9075)   |
   +———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+
   |Всего за период|     —    |     —    |     —    |     —    |   16 025  |
   L———————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————
   

В бухгалтерском учете результаты дооценки основных средств влекут за собой следующие изменения:

1) равновеликое увеличение счетов 01 "Основные средства" и 83 "Добавочный капитал", актива и пассива баланса на сумму разницы между восстановительной и балансовой стоимостью основных средств;

2) увеличение суммы амортизации по переоцениваемым объектам и уменьшение на эту сумму добавочного капитала;

3) отражение в пассиве баланса суммы остатка добавочного капитала, а в активе - остаточной стоимости основных средств (восстановительная стоимость за минусом амортизации) с учетом дооценки.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется исходя из восстановительной стоимости (с учетом переоценки) объекта основных средств (пример показан в табл. 1), а в налоговом учете - исходя из первоначальной стоимости (100 000 руб.). В результате появляются постоянные разницы и соответственно для нашего примера постоянные налоговые обязательства (расчет представлен в табл. 2).

Таблица 2

Определение постоянных разниц

и постоянных налоговых обязательств, руб.

     
   ————————————T—————————T———————————————————————————T——————————T—————————————¬
   |    Год    |Стоимость|   Начисление амортизации  |Постоянная|  Постоянное |
   |начисления | объекта +———————————————T———————————+  разница |  налоговое  |
   |амортизации| основных|в бухгалтерском|в налоговом|          |обязательство|
   |           | средств |     учете     |   учете   |          |             |
   +———————————+—————————+———————————————+———————————+——————————+—————————————+
   |2003       | 100 000 |     25 000    |   25 000  |          |             |
   +———————————+—————————+———————————————+———————————+——————————+—————————————+
   |2004       | 110 000 |     27 500    |   25 000  |   2 500  |     600     |
   +———————————+—————————+———————————————+———————————+——————————+—————————————+
   |2005       | 121 000 |     30 250    |   25 000  |   5 250  |    1 260    |
   +———————————+—————————+———————————————+———————————+——————————+—————————————+
   |2006       | 133 100 |     33 275    |   25 000  |   8 275  |    1 986    |
   +———————————+—————————+———————————————+———————————+——————————+—————————————+
   |За весь    |         |    116 025    |  100 000  |  16 025  |             |
   |период     |         |               |           |          |             |
   L———————————+—————————+———————————————+———————————+——————————+——————————————
   

Как следует из табл. 1 и 2, суммы дооценки, формируемые на счете 83 "Добавочный капитал", и суммы постоянных разниц совпадают только при условии полного начисления амортизации, а по годам эксплуатации объекта основных средств различаются. До момента выбытия объекта основных средств постоянные разницы учитываются в бухгалтерском учете при исчислении налога на прибыль и постоянного налогового обязательства. В отличие от ПБУ 18/02 в МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" содержится требование о признании отложенного налогового обязательства в отношении переоценок актива для тех стран (в их число входит и Россия), где налоговая база по активам рассчитывается без учета переоценки (без эквивалентной корректировки для целей налогообложения). Согласно параграфу 5 МСФО (IAS) 12 отложенным налоговым обязательством признается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами. Налогооблагаемыми являются временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается. В МСФО (IAS) 12 предусмотрено, что "для операций и других событий, признанных непосредственно в капитале, все связанные с ним налоговые последствия также находят отражение непосредственно в капитале". Данное положение применяется для расчета отложенного налогового обязательства как произведения суммы, формируемой на счете резерва по переоценке (в российской практике - суммы добавочного капитала), и ставки налога на прибыль. Полученная нетто-сумма (за минусом отложенных налоговых обязательств) образует счет резерва по переоценке. Разница между суммами амортизации, начисленными после дооценки объектов основных средств и исходя из их первоначальной стоимости, также отражается на счете резерва по переоценке за минусом отложенных налоговых обязательств. Применяемый в МСФО (IAS) 12 метод обязательств по балансу основан на сравнении балансовой стоимости и налоговой базы актива. Налоговая база актива - это сумма, которая вычитается для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, получаемых компанией при возмещении балансовой стоимости актива (параграф 7 МСФО (IAS) 12). При расчете отложенных налоговых обязательств в случае образования суммовых разниц начисляемой амортизации в качестве балансовой стоимости используется остаточная стоимость объектов основных средств по данным бухгалтерского учета. Сравнительный анализ ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 показал, что введение отложенных налоговых обязательств при отражении операций, связанных с переоценкой объектов основных средств, приводит к увеличению количества бухгалтерских записей и ухудшению информативности отчетности. На наш взгляд, применение порядка формирования постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств наиболее оптимально для составления финансовой отчетности как на российском, так и на международном уровнях. Следующая проблема возникает при выбытии ранее переоцененных основных средств в случаях ликвидации, реализации по ценам ниже остаточной стоимости, которая выражается в "перекосе" баланса, поскольку ни в российских, ни в международных стандартах финансовой отчетности не предусмотрено уменьшение добавочного капитала (резерва по переоценке) в данных случаях. Так, согласно п. 15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации и в балансе остается в собственном капитале. Согласно же параграфу 41 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" при прекращении признания актива прирост от его переоценки, включенный в капитал применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно в нераспределенную прибыль. При выводе актива из использования или его выбытии предметом переноса может быть весь прирост в полном объеме. Таким образом, нарушается теоретическое положение о формировании актива и пассива баланса (в активе должно отражаться имущество по составу, а в пассиве показываются источники его финансирования). Вследствие этого можно указать на общий недостаток МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01, влияющий на формирование достоверной информационной базы - баланса. Но такая ситуация складывается не только при выбытии объектов основных средств в вышеперечисленных случаях, но и до него. В частности, остаточная стоимость основных средств, отражаемая в активе баланса, может оказаться меньше суммы добавочного капитала от переоценки, показываемого в пассиве баланса, когда эти объекты числятся в бухгалтерском учете, что также влияет на информативность бухгалтерской отчетности. В связи с этим предлагается вести аналитический учет добавочного капитала по каждой единице основных средств и применять внутреннюю корреспонденцию по субсчетам на сумму ранее произведенной дооценки в случае реализации основных средств производственного назначения по ценам ниже остаточной стоимости или их ликвидации: Дебет 83-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке" Кредит 83-5 "Добавочный капитал по выбывшим основным средствам". Поскольку показатели российской бухгалтерской отчетности жестко не регламентированы и в связи с тем, что в бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, предлагается ввести в группу статей добавочного капитала разд. 3 пассива баланса "Капитал и резервы" строку "Добавочный капитал по выбывшим основным средствам" и исключать данные, отраженные по этой строке, при расчете собственного капитала для аналитических целей по балансу организации. Аналогичный подход целесообразно использовать и при составлении отчетности по требованиям МСФО. Н.В.Свиридова К. э. н., доцент, заведующая кафедрой "Бухгалтерский учет, налогообложение и аудит" Пензенского государственного университета Подписано в печать 23.04.2007 ————