"Налоговая политика и практика", 2007, N 5

УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМ БРЕМЕНЕМ НА УРОВНЕ

СУБЪЕКТОВ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ: ЦЕЛИ, ПРИНЦИПЫ, ПОДХОДЫ

Современное состояние экономических процессов, происходящих в обществе, включая налоговые отношения между государством и хозяйствующими субъектами, в последнее время настоятельно требует разработки и внедрения совершенно новых форм и методов управления хозяйственной деятельностью. Не должна, по мнению автора, стать исключением и область управления налоговыми отношениями. Анализ существующего положения дел позволяет утверждать, что на повестку дня выходит необходимость целенаправленного и осознанного управления налоговыми отношениями не столько со стороны государства, сколько со стороны хозяйствующих субъектов.

Целесообразность разработки общей методологии формирования целенаправленной обоснованной системы управления налоговым бременем хозяйствующего субъекта очевидна. В рамках решения поставленной задачи представляется необходимым не только установить целевые ориентиры налоговой политики хозяйствующего субъекта, но и описать принципы ее построения и функционирования, а также накладываемые на нее ограничения, законодательно закрепленные правилами налоговых отношений.

Так, согласно налоговому законодательству Российской Федерации роль хозяйствующих субъектов ограничивается в основном исполнением обязанностей, установленных для них законодательно; в числе этих обязанностей важнейшими являются уплата законно установленных налогов и предоставление налоговым органам информации, необходимой для осуществления последними различных мероприятий налогового контроля.

В то же время согласно Конституции Российской Федерации - основополагающему законодательному документу Российской Федерации - свобода лиц может быть ограничена федеральным законом только в той мере, в которой это необходимо <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Часть 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации: "Права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства".

Таким образом, хозяйствующий субъект обязан соблюдать те ограничения его экономических свобод, которые накладываются, в частности, национальным налоговым законодательством. Отсюда логически вытекает следующее важное следствие.

Поскольку действующее налоговое законодательство не предусматривает соучастия хозяйствующих субъектов в формировании экономических и иных правил налоговых отношений, на наш взгляд, цель налоговой политики хозяйствующего субъекта должна заключаться в адаптации экономических процессов хозяйствования к существующей налоговой системе и установленным правилам налоговых отношений, выражающейся в оптимизации величины и структуры налогового бремени.

Для обеспечения эффективной реализации этой цели налоговая политика хозяйствующего субъекта должна быть основана на системном подходе. Основные принципы ее построения в некоторой степени естественным образом перекликаются с распространенными принципами налогового планирования.

1. Принцип экономической целесообразности. В соответствии с этим принципом из всего многообразия управленческих решений, допустимых в хозяйственной деятельности микроэкономических субъектов, в мероприятия налоговой политики должны включаться только те решения, принятие и реализация которых имеет в качестве основной либо побочной цели управление налоговым бременем. Так, например, решение, принятое по поводу начала осуществления нового вида деятельности:

- не будет относиться к налоговой политике, если оно принято с целью диверсификации рыночного, финансового или иного риска;

- будет относиться к налоговой политике, если оно принято с целью оптимизации структуры налогового бремени.

2. Принцип эффективности. Реализация этого принципа представляется особенно важной применительно именно к налоговой политике хозяйствующих субъектов, поскольку мероприятия, ее составляющие и реализующие, являются неотъемлемой частью общей финансово-хозяйственной деятельности субъекта микроэкономики. Вследствие этого предпосылками разработки и реализации подобных мероприятий могут выступать не только задачи управления налоговым бременем, но и запросы, порождаемые текущей хозяйственной ситуацией. При этом в последнем случае вероятность разработки и реализации хозяйствующим субъектом неэффективного решения резко возрастает.

Приведем простой пример. В целях повышения собственной конкурентоспособности хозяйствующий субъект принимает решение об использовании освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Мотивом для принятия такого решения является управление конкурентоспособностью, выражающееся в данном случае в виде получения ценовых конкурентных преимуществ, а само решение, коль скоро оно полностью лежит в плоскости налоговых отношений, целесообразно отнести к мероприятиям налоговой политики. Реализация данного решения приведет к изменению структуры финансового результата (табл. 1).

Таблица 1

Структура финансового результата хозяйственной

деятельности до и после принятия управленческого решения,

снижающего цену продукции, руб.

     
   —————————————————————————T——————————————————————————T————————————¬
   |Составляющие финансового|       До снижения        |    После   |
   |       результата       |                          |  снижения  |
   +————————————————————————+——————————————————————————+————————————+
   |Выручка с учетом НДС    |                 1 180 000|            |
   +————————————————————————+——————————————————————————+————————————+
   |Доход                   | 1 000 000 (НДС — 180 000)|  1 018 000 |
   +————————————————————————+——————————————————————————+————————————+
   |Расходы:                |                          |            |
   |  материальные затраты  |    500 000 (НДС — 90 000)|    590 000 |
   |  заработная плата с    |                   378 000|    378 000 |
   |  начислениями          |                          |            |
   +————————————————————————+——————————————————————————+————————————+
   |Прочие расходы          |                    80 000|     80 000 |
   +————————————————————————+——————————————————————————+————————————+
   |Прибыль (убыток) до     |                    42 000|    (30 000)|
   |налогообложения         |                          |            |
   +————————————————————————+——————————————————————————+————————————+
   |Налог на прибыль        |                    10 080|      —     |
   +————————————————————————+——————————————————————————+————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) |                    31 920|    (30 000)|
   L————————————————————————+——————————————————————————+—————————————
   

Примечание: Эластичность спроса по цене принята равной 10%.

Как следует из данных табл. 1, величина убытка, полученного в результате описываемого решения, соизмерима в абсолютных цифрах с ранее получаемой прибылью.

Автор считает необходимым особо отметить, что в данном случае переход на специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, считающийся среди специалистов чуть ли не панацеей от чрезмерного налогового бремени, в том числе по НДС и ЕСН, не позволяет кардинальным образом улучшить ситуацию. Наименьший убыток в рассматриваемых условиях хозяйствующий субъект получит, если выберет в качестве объекта налогообложения единым налогом доходы за вычетом расходов. В этом случае ему придется уплатить минимальный налог в размере 1% от полученного дохода, в результате чего чистый убыток составит 4180 руб.

Поэтому принятое налоговое решение не только неэффективно, но и недопустимо с точки зрения обеспечения нормального функционирования хозяйствующего субъекта.

3. Принцип законности. Соблюдение данного принципа, на наш взгляд, безоговорочно необходимо. Суть принципа заключается в том, что разрабатываемые мероприятия налоговой политики должны предполагать действия налогоплательщика, полностью находящиеся в рамках существующего правового поля.

Однако в силу сложившихся правил в распоряжении хозяйствующего субъекта находятся в основном неналоговые инструменты реализации налоговой политики. Большая часть из них естественным образом будет находиться в сфере экономических свобод налогоплательщика, и в отношении них требовать соблюдения принципа законности не только нецелесообразно, но и недопустимо. Простейшим примером подобной хозяйственной инициативы, полностью находящейся за рамками соблюдения обсуждаемого принципа, является выбор хозяйствующим субъектом поставщика сырья и материалов, определение ассортимента готовой продукции и т.п.

Выбор поставщика вряд ли может считаться мероприятием налоговой политики, однако он имеет к ней прямое отношение, поскольку представляет собой выбор целого комплекса взаимосвязанных условий (например, применительно к закупаемым сырью и материалам - их ассортимент, качество и т.д.), некоторые из них будут оказывать прямое воздействие на налогообложение хозяйствующего субъекта (цена сырья и материалов, условия их поставки и оплаты).

Таким образом, недопустимость ограничения экономических свобод и естественной хозяйственной инициативы налогоплательщика какими-либо законодательными рамками входит в противоречие с необходимостью требования от налогоплательщика соблюдения законности в той части его хозяйственных инициатив, которые непосредственно связаны с налогообложением.

На наш взгляд, практически единственный эффективный способ разрешения данного противоречия основывается на доброй воле самого хозяйствующего субъекта, который осознанно не будет завышать цены поставки, формулировать не соответствующие реальным условия договора и совершать иные действия, приводящие к снижению налогового бремени посредством искажения сложившейся хозяйственной ситуации. Поэтому соблюдение принципа законности должно стать обязательным условием формирования и реализации не только налоговой, но и финансовой и экономической политики хозяйствующего субъекта.

4. Принцип обоснованности. В налоговом планировании он иногда называется "принципом понятности и обоснованности": коль скоро в качестве отдельного немаловажного элемента налоговых отношений установлено право государства на проведение мероприятий налогового контроля, любые действия в рамках налогового планирования должны разрабатываться таким образом, чтобы впоследствии можно было с легкостью обосновать их правомерность и целесообразность перед налоговым инспектором и в случае необходимости перед арбитражным судом.

Однако предлагаемая автором экономическая идея налоговой политики хозяйствующего субъекта существенно шире сложившейся к настоящему времени идеи налогового планирования; по сути она представляет собой упорядочение всей экономической деятельности хозяйствующего субъекта, предполагающее в том числе и оптимизацию его налогового бремени. Поэтому смысл принципа обоснованности в налоговой политике не сводится только к задаче обеспечения понятности действий налогоплательщика для должностных лиц налоговых органов и арбитражных судей.

По нашему мнению, суть данного принципа должна выражать основные концептуальные правила налоговой политики хозяйствующих субъектов - осознанность, целенаправленность и системность. Иными словами, целесообразность, правомочность, эффективность и последствия любого мероприятия, осуществляемого в рамках экономической деятельности, должны осознаваться прежде всего самим хозяйствующим субъектом.

5. Принцип временного соответствия (разработан автором специально для целей налоговой политики). Заключается в обеспечении адекватности времени разработки и реализации отдельного мероприятия налоговой политики времени получения результатов от его реализации.

Предположим, что в рамках собственной налоговой либо экономической политики хозяйствующим субъектом принято решение, для проведения в жизнь которого потребуется довольно продолжительный период времени (несколько лет). Пример подобного "долгоиграющего" решения: взять инвестиционный кредит и инвестировать средства в создание филиала в регионе с относительно меньшим налоговым бременем. Отличительным признаком таких решений является то, что их реализация не может быть остановлена в любой момент без значительных дополнительных финансовых и иных потерь для хозяйствующего субъекта.

Если условия налоговых отношений, в расчете на которые разрабатывалось и принималось данное решение, изменятся до окончания срока его реализации, это будет означать неполучение хозяйствующим субъектом изначально запланированного результата.

Например, организация, головной офис которой расположен в Москве <2>, принимает решение разместить фондоемкое производство в субъекте Федерации с меньшей ставкой налога на имущество организаций. Это мероприятие признано руководством организации эффективным на том основании, что планируемая экономия по налогу будет выше дополнительно возникающих расходов, в частности, на транспортировку готовой продукции и позволит обеспечить желаемый срок окупаемости инвестиционного проекта.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Или в любом ином субъекте Федерации, установившим ставку налога на имущество организаций на предельно допустимом уровне 2,2%.

Однако, после того как проект фактически начал претворяться в жизнь (приобретен участок земли и началось строительство производственных корпусов), законодательные органы субъекта Федерации подняли налоговую ставку (с начала следующего года) до уровня налоговой ставки в Москве. В результате реализация проекта стала для организации не только экономически нецелесообразной, но и убыточной в части уже произведенных затрат на подготовку и реализацию самого проекта и транспортных расходов.

Отсюда следует вывод: экономически не выгодно разрабатывать мероприятия, целью которых является управление величиной и (или) структурой налогового бремени в ситуации, когда изменение существенных для данного мероприятия условий налогообложения может произойти по времени ранее, чем эффект от реализации такого мероприятия позволит покрыть все издержки, понесенные в связи с его разработкой и осуществлением.

6. Принцип комплексного учета корреляций между налогами. Разработанный автором принцип имеет своей целью констатацию не только экономической целесообразности, но и необходимости учета при разработке любых хозяйственных решений не ограниченной совокупности, а всего спектра налогов, уплачиваемых хозяйствующим субъектом.

В качестве простейшего примера экономической целесообразности соблюдения данного принципа рассмотрим часто предлагаемую в рамках консультаций по налоговому планированию (в том числе и в специализированной литературе) схему минимизации ЕСН путем выплаты трудовому коллективу премий, не предусмотренных коллективным либо трудовым договорами. Поскольку данная выплата не предусмотрена положениями ст. 255 НК РФ, она не может быть отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, следовательно, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не является объектом налогообложения ЕСН.

Таблица 2

Результаты влияния схемы минимизации ЕСН

на нераспределенную прибыль организации

с учетом существующих корреляций между налогами, руб.

     
   ——————————————————T—————————T———————————————————————————————————————¬
   |Показатель       |Исходный |Доля заработной платы в общей величине |
   |                 | вариант |      выплат трудовому коллективу      |
   |                 |         +—————————T—————————T—————————T—————————+
   |                 |         |   0%    |   10%   |   20%   |   55%   |
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Выручка          |1 000 000|1 000 000|1 000 000|1 000 000|1 000 000|
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Материальные     |  300 000|  300 000|  300 000|  300 000|  300 000|
   |расходы          |         |         |         |         |         |
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Зарплата         |  400 000|    —    |   40 000|   80 000|  220 000|
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |ЕСН              |  104 000|    —    |   10 400|   20 800|   57 200|
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Прочие расходы   |  100 000|  100 000|  100 000|  100 000|  100 000|
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Прибыль до       |   96 000|  600 000|  549 600|  499 200|  322 800|
   |налогообложения  |         |         |         |         |         |
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Налог на прибыль |   23 040|  144 000|  131 904|  119 808|   77 472|
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Выплаты из чистой|    —    |  400 000|  360 000|  320 000|  180 000|
   |прибыли          |         |         |         |         |         |
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Нераспределенная |   72 960|   56 000|   57 696|   59 392|   65 328|
   |прибыль          |         |         |         |         |         |
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Относительное    |         |       23|       21|       19|       10|
   |уменьшение       |         |         |         |         |         |
   |нераспределенной |         |         |         |         |         |
   |прибыли, %       |         |         |         |         |         |
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Суммарное        |  127 040|  144 000|  142 304|  140 608|  134 672|
   |налоговое бремя  |         |         |         |         |         |
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Относительное    |         |       13|       12|       11|        6|
   |увеличение       |         |         |         |         |         |
   |суммарного       |         |         |         |         |         |
   |налогового       |         |         |         |         |         |
   |бремени, %       |         |         |         |         |         |
   L—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————
   

Как видно из табл. 2, учет фактически существующей прямой функциональной зависимости между ЕСН и налогом на прибыль организаций приводит к однозначному выводу о неэффективности анализируемой схемы ни с точки зрения величины нераспределенной прибыли, ни с точки зрения величины налогового бремени. При этом, анализируя динамику изменения результирующих показателей (нераспределенная прибыль и суммарное налоговое бремя), можно сделать парадоксальный для так называемых специалистов по налоговому планированию вывод: реализация описываемой схемы минимизации ЕСН выгодна не налогоплательщику, а государству. И.Л.Юрзинова К. э. н. Подписано в печать 23.04.2007 ————