"Упрощенка", 2007, N 5

ШТРАФ ИЛИ УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ? ЧАСТЬ ВТОРАЯ

В предыдущем номере мы начали рассматривать гл. 16 НК РФ и Кодекс об административных правонарушениях. Продолжим их анализ, а также обратимся к Уголовному кодексу, предусматривающему ответственность за незаконные действия, трактуемые уже как преступления.

Прежде чем приступить к правонарушениям, остановимся на одном положении, касающемся должностных лиц. В прошлом году вышло Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24.10.2006 N 18, позволяющее наряду с персоналом высшего звена подвергнуть наказанию и рядового бухгалтера. Как следует из п. 24, он может пострадать, если, работая на фирме, где нет должности главного бухгалтера, не выполнит требований, квалифицируемых статьями КоАП РФ: 15.5 "Нарушение сроков представления налоговой декларации", 15.6 "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" и 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности". Вопрос об ответственности решается исходя из ст. 7 Федерального закона N 129-ФЗ: бухгалтер - независимо от того, главный он или обычный - несет ее за ведение бухгалтерского учета и сдачу отчетности (п. 2), руководитель - за организацию учета (п. 1).

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов

и объектов налогообложения

Грубым нарушением правил учета считается отсутствие первичных документов, счетов-фактур и регистров бухгалтерского учета, а также систематическое (повторяющееся в течение календарного года) несвоевременное или ошибочное отражение на бухгалтерских счетах и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Примечание. Определение содержится в п. 3 ст. 120 НК РФ.

На первый взгляд эти факты не имеют отношения к "упрощенцам". Ведь согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ организации, применяющие упрощенную систему, не обязаны вести бухучет в полном объеме. Они занимаются налоговым учетом и заполняют Книгу учета доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. А так как ст. 120 НК РФ не предусматривает санкций за налоговые регистры, то и привлечь к ответственности за их отсутствие или неправильное оформление нельзя. Суды придерживаются такого же мнения, что могут подтвердить, например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2005 N А56-15946/04, от 04.10.2004 N А56-4905/04 и ФАС Центрального округа от 24.03.2003 N 64-2015/02-13. С ними солидарен и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, выпустивший по этому поводу Постановление от 07.10.2003 N 4243/03.

Все это, конечно, верно, но не стоит забывать, что у "упрощенцев" остается бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов, поэтому ст. 120 НК РФ к ним все же применима. А кроме того, для налогового учета тоже необходимы первичные документы. Кто-то скажет, что грубые нарушения правил учета доходов и расходов с такими документами не связаны - ведь, еще раз подчеркнем, статья касается только бухгалтерского учета. Да, это действительно так, но, если при налоговой проверке их не окажется, инспекторы могут рассчитать налоговую базу по-своему и, например, привлечь фирму к налоговой ответственности за занижение налоговой базы по единому налогу при УСН.

Примечание. Напомним, что записи в Книгу вносятся на основании первичных документов.

Теперь о мерах наказания. В соответствии со ст. 120 НК РФ за грубые нарушения правил учета, допущенные в течение одного налогового периода, налагается штраф в размере 5000 руб. (п. 1), в течение нескольких периодов - 15 000 руб. (п. 2). Если же последовало занижение налоговой базы, придется перечислить в бюджет 10% неуплаченной суммы, но не менее 15 000 руб. (п. 3).

Данная статья предусмотрена только для налогоплательщиков-организаций, и все попытки распространить ее на индивидуальных предпринимателей или налоговых агентов судами пресекаются (ознакомьтесь, например, с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2004 N А56-7371/04). На случай грубого нарушения учета для должностных лиц существует ст. 15.11 КоАП РФ, согласно которой штраф составляет от 2000 до 3000 руб. Однако - обратите внимание! - в ней под грубым нарушением подразумеваются уже не те действия, которые были указаны в начале раздела, а искажение не менее чем на 10% начисленных налогов и сборов или показателя любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности.

Напомним, что в некоторых случаях, например при совмещении режима уплаты ЕНВД и упрощенной системы, необходимо представлять в инспекцию баланс и отчет о прибылях и убытках. Поэтому даже к главному бухгалтеру и руководителю фирмы, работающей на УСН, может быть применена ст. 15.11 КоАП РФ.

Обратите внимание на важный момент: ни ст. 120 НК РФ, ни ст. 15.11 КоАП РФ не касается индивидуальных предпринимателей, и если инспекции это забывают, то суды неизменно придерживаются закона (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2006 N А56-26614/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2005 N Ф04-8529/2005(17313-А27-27) и ФАС Дальневосточного округа от 20.08.2003 N Ф03-А73/03-2/1844).

Несколько слов о разграничении ответственности по ст. 120 НК РФ. Пункты 1 и 2 статьи касаются правонарушений одного состава только разной длительности, от которой и будут зависеть санкции. Но если те же действия привели к занижению налоговой базы, придется уплатить штраф на основании п. 3 ст. 120 НК РФ, и временной фактор уже никакой роли не играет.

Чуть позже мы поговорим о ст. 122 НК РФ, касающейся неуплаты (неполной уплаты) налога, в том числе из-за неверного расчета налоговой базы. Но прежде ответим на вопрос: не могут ли к фирме одновременно применить меры, указанные в п. 3 ст. 120 НК РФ и ст. 122 НК РФ? Принцип привлечения к ответственности в области налогов и сборов допускает лишь однократное наказание, поэтому при наличии факта, упоминаемого в нескольких статьях, суды ограничиваются одной. Возвращаясь к нашему вопросу, если причиной занижения налоговой базы послужило грубое нарушение правил учета, штрафы назначаются в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ, если иное - в соответствии со ст. 122 НК РФ.

Примечание. Такой вывод сделан в п. 41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5.

Пример 1. ООО "Синичка" (применяет УСН) неверно отразило хозяйственные операции в Книге учета доходов и расходов, из-за чего налоговая база оказалась заниженной и был недоплачен налог.

По какой статье налоговая инспекция вправе оштрафовать фирму?

Статья 120 НК РФ предусматривает санкции за неправильное ведение бухгалтерских регистров, а Книга учета доходов и расходов является регистром налоговым. Значит, к занижению налоговой базы привели не те причины, которые указаны ст. 120 НК РФ. Следовательно, ООО "Синичка" привлекут к ответственности по другой статье - 122 НК РФ.

Неуплата (неполная уплата) налога или сбора

Ответственность за неуплату (неполную уплату) налога или сбора, которая произошла из-за занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или неправомерных действий (бездействия), предусматривает ст. 122 НК РФ. Санкции зависят от того, вызвано нарушение неосторожностью (когда незаконность поступка или неблагоприятные последствия не осознаются) или же умышленными действиями (бездействием). В первом случае штраф составит 20% неуплаченной суммы (п. 1), во втором - 40% (п. 3).

Субъектами указанных правонарушений являются те, кто должен уплачивать налоги и сборы, то есть налогоплательщики. Относится ли статья к налоговым агентам? На наш взгляд, нет, так как по закону уплачивают налоги именно налогоплательщики (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Обязанности же налоговых агентов заключаются в том, чтобы правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет чужие деньги (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). К тому же их ответственность устанавливается по ст. 123 НК РФ. Заметим, наше мнение совпадает с мнением судов (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 04.11.2004 N Ф09-4618/04-АК).

Примечание. На основании ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица.

А могут ли взыскать с налогоплательщика по ст. 122 НК РФ, если налог исчислен неправильно, а задолженности перед бюджетом нет? Обратимся к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5. Согласно п. 42 основанием для привлечения к ответственности является задолженность перед бюджетом по уплате налога. Если ее нет, штрафов не будет. Опять же аналогичная позиция у Минфина (Письмо от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251).

Пример 2. ООО "Голубка", применяющее УСН (15%), переплатило единый налог на сумму 350 000 руб. По его заявлению налоговый орган принял решение о зачете этой суммы в счет будущих платежей. Единый налог за 2006 г. составил 120 000 руб., но в связи с переплатой его не стали перечислять в бюджет. Проведя выездную проверку, налоговая инспекция нашла, что общество необоснованно учло затраты на подписку журналов, равные 30 000 руб. Могут ли последовать налоговые санкции?

Итак, налоговая база за 2006 г. оказалась заниженной на 30 000 руб., а единый налог соответственно на 4500 руб. (30 000 руб. x 15%). Таким образом, вместо положенных 124 500 руб. (120 000 руб. + 4500 руб.) перечислили только 120 000 руб. Однако имеющаяся переплата все равно больше (350 000 руб. > 124 500 руб.) и задолженности перед бюджетом не образовалось, поэтому ООО "Голубка" не будет отвечать по ст. 122 НК РФ.

Примечание. "Упрощенцы" вправе учесть только расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Стоимость подписки в ней не указана.

Налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 122 НК РФ, если пересчитает налог, начислит пени, внесет положенные суммы в бюджет и сдаст уточненную декларацию, прежде чем узнает, что нарушение обнаружила инспекция (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Не будет штрафов и в том случае, если исправить ошибки, не замеченные выездной проверкой, и, разумеется, сдать уточняющую декларацию (пп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Небольшое уточнение. Налоговая база формируется после окончания налогового периода, тогда же перечисляется и налог (п. 1 ст. 55 НК РФ). А возможно ли наказание, если будут неправильно рассчитаны и не в полном объеме перечислены не налоги, а авансовые платежи? Думаем, нет: в ст. 122 НК РФ речь именно о налогах. Впрочем, наш вывод подтверждают и суды.

Примечание. См. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4818 и Западно-Сибирского округа от 27.07.2005 N Ф04-4706/2005(13259-А70-33).

Что говорит по поводу неуплаты налога КоАП РФ? В нем нет статей на эту тему. Зато они есть в УК РФ: ст. 198 предусматривает наказание для предпринимателей, ст. 199 - для должностных лиц организаций. Обратите внимание, что налоговый агент по этим статьям ответственности не несет. Его нарушения трактуются по ст. 199.1 УК РФ.

Субъектами преступления, рассматриваемого в ст. 199 УК РФ, могут быть не только директор и главный бухгалтер, но и замещающие их работники или бухгалтер, если на его фирме нет должности главного бухгалтера. Вместе с ними понесут наказание и другие сотрудники, если суд установит их соучастие.

Примечание. Разъяснения из п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

Подчеркнем: привлечение кого бы то ни было к ответственности по ст. ст. 198 и 199 УК РФ возможно, только если доказан умысел!

Уголовный кодекс подразумевает два способа уклонения от уплаты налогов и (или) сборов:

- непредставление декларации или других документов, требуемых по законодательству о налогах и сборах;

- отражение в декларации и других документах заведомо ложных сведений.

Уголовной ответственности подлежит сокрытие доходов в крупном или особо крупном размере, что для индивидуального предпринимателя и организации понимается по-разному.

Считается, что у индивидуального предпринимателя недоплата в бюджет крупного размера, если она превышает за три финансовых года подряд:

1) 100 000 руб. и 10% налогов (сборов), которые следовало бы уплатить по закону;

2) 300 000 руб.

Примечание. См. п. 1 ст. 198 УК РФ.

За такое нарушение предпринимателя могут привлечь (если в суде доказана его вина):

- к штрафу от 100 000 до 300 000 руб., в размере заработной платы или иного дохода за период от одного до двух лет;

- аресту на срок от четырех до шести месяцев;

- лишению свободы до одного года.

Пример 3. Индивидуальный предприниматель И.В. Колесников применяет УСН (15%). За три года налоговая база составила 8 658 000 руб. Единый налог, который надо было перечислить в бюджет за этот период, равен 1 298 700 руб. (8 658 000 руб. x 15%). Из этой суммы уплачено 1 051 067 руб.

Привлекут ли И.В. Колесникова к уголовной ответственности на основании ст. 198 УК РФ, если в суде доказано, что уклонение от налогов было умышленным?

Сумма неуплаченного единого налога - 247 633 руб. (1 298 700 руб. - 1 051 067 руб.). Это больше 100 000 руб., поэтому возможна уголовная ответственность. Чтобы определить точно, нужно посчитать долю недоплаты. Она равна 19,07% (247 633 руб. : 1 298 700 руб. x 100%) и, как видим, тоже превышает допустимые 10%. Скорее всего, И.В. Колесникову придется нести уголовную ответственность.

Задолженность предпринимателя окажется особо крупного размера, если за три финансовых года подряд составит больше:

1) 500 000 руб. и 20% налогов (сборов), которые полагалось перечислить в бюджет;

2) 1 500 000 руб.

В этом случае виновного ждет:

- штраф от 200 000 до 500 000 руб., в размере заработной платы или иного дохода за период от восемнадцати месяцев до трех лет;

- лишение свободы до трех лет.

Примечание. См. п. 2 ст. 198 УК РФ.

У организации за крупный размер принимается недоплата налогов за три финансовых года подряд:

1) более 500 000 руб. и 10% подлежащих уплате налогов (сборов);

2) более 1 500 000 руб.

Виновные должностные лица могут быть наказаны:

- штрафом от 100 000 до 300 000 руб., в размере заработной платы или иного дохода виновного лица за период от одного года до двух лет;

- арестом на срок от четырех до шести месяцев;

- лишением свободы до двух лет, иногда сопровождаемым запретом на три года занимать определенные должности или вести некоторые виды деятельности.

Примечание. См. п. 1 ст. 199 УК РФ.

Уклонение от уплаты налогов или сборов в особо крупном размере инкриминируется тогда, когда за три финансовых года подряд имеется недоплата, превышающая:

1) 2 500 000 руб. и 20% налогов (сборов), которые следовало перечислить;

2) 7 500 000 руб.

В этом случае должностным лицам грозит:

- штраф от 200 000 до 500 000 руб., в размере заработной платы или иного дохода за период от одного года до трех лет;

- лишение свободы до шести лет, иногда с потерей права занимать определенные должности или вести некоторые виды деятельности в течение трех лет.

Примечание. См. п. 2 ст. 199 УК РФ.

Таким же наказаниям они могут подвергнуться в том случае, если фирма не уплатит налоги (сборы) в крупном размере, но суд признает, что преступление совершено по предварительному сговору группы лиц.

На заметку. Как главному бухгалтеру избежать уголовной ответственности

Если директор принуждает сотрудников нарушать закон и скрывать доходы, вместе с ним на скамье подсудимых может оказаться и главный бухгалтер. Чтобы оградить себя, советуем потребовать приказ, где содержалась бы, к примеру, такая фраза: "Доходы за 2006 г. указать в размере до 18 000 000 руб.". Документ будет доказательством, что вы только исполняли распоряжение руководства, а согласно ст. 42 УК РФ такие действия уголовно ненаказуемы.

Пример 4. ООО "Скворец" применяет УСН (15%). Его налоговая база за последние три года равна 42 785 935 руб. Единый налог, который нужно было перечислить в бюджет за этот период, составил 6 417 890 руб. (42 785 935 руб. x 15%). Из них уплачено 3 820 000 руб. Умышленная вина должностных лиц предприятия судом доказана.

Будут ли директор и главный бухгалтер привлечены к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ?

В бюджет не поступило 2 597 890 руб. (6 417 890 руб. - 3 820 000 руб.). Это больше 2 500 000 руб., значит, если доля недоплаты превысит 20% налога, суд вправе применить п. 2 ст. 199 УК РФ. Рассчитаем: 2 597 890 руб. : 6 417 890 руб. x 100% = 40,48%. Получилось намного больше, чем позволяет закон: 40,48% > 20%. Следовательно, преступление должностных лиц ООО "Скворец" будет квалифицироваться в соответствии с п. 2 ст. 199 УК РФ.

Напомним, что уголовное наказание должностных лиц не отменяет штрафов, налагаемых на организацию Налоговым кодексом. И, конечно же, в любом случае придется погасить долг и уплатить пени.

Невыполнение налоговым агентом обязанностей

по удержанию и (или) перечислению налогов

Ответственность за это нарушение предусмотрена ст. 123 НК РФ. Его субъектами могут быть как индивидуальные предприниматели, так и организации, которые должны по закону исчислить, удержать налоги и уплатить их в соответствующий бюджет (например, при выдаче заработной платы работникам или дивидендов акционерам).

Вместе с тем наказание последует, только если налоговый агент имел возможность выполнить свои обязанности, но не выполнил либо сделал это не полностью. Исходят из того, что при наличии каких-либо препятствий ему полагается в течение месяца письменно сообщить о данных препятствиях в налоговый орган по месту своего учета.

Примечание. Об этом говорится в пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ.

А придется ли отвечать налоговому агенту, если, выплатив налогоплательщику полную сумму, он перечислил за него налог из собственных средств? Статья 123 НК РФ не устанавливает специальной меры за такой шаг. Вместе с тем, если подумать, в данной ситуации налогоплательщик получает дополнительный доход в размере налога, который не был удержан. На него налоговый агент не начислил налог, поэтому основание применить санкции по ст. 123 НК РФ все-таки есть.

Теперь о санкциях. Штраф составляет 20% неперечисленного налога. Кстати, пени за несвоевременную уплату взыскиваются из денежных средств или иного имущества налогового агента, хотя сам налог он должен уплатить, только если удержал его с налогоплательщика.

Примечание. Из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.05.2006 N 16058/05.

Пример 5. ООО "Акварель" начислило своему работнику В.П. Тиханову заработную плату за апрель 2007 г. в размере 25 000 руб. и 10 мая выдало ее полностью, не удержав НДФЛ, однако в этот же день уплатило налог из собственных средств.

Вправе ли налоговая инспекция прибегнуть к ст. 123 НК РФ?

Сначала рассчитаем НДФЛ, предположив, что в апреле стандартные и иные вычеты работнику не предоставлялись. Это будет 3250 руб. (25 000 руб. x 13%). Согласно ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать и уплатить налог из доходов налогоплательщика в день их выплаты. С 25 000 руб. налог уплачен, но не удержан, поэтому 3250 руб. являются доходом В.П. Тиханова, с которого тоже нужно произвести отчисление. Его сумма - 423 руб. (3250 руб. x 13%). Этого не сделано, и налоговая инспекция вправе взыскать с общества штраф, равный 84,6 руб. (423 руб. x 20%), и пени.

В редких случаях неисполнение своих обязанностей чревато для налогового агента и уголовной ответственностью. Как указано в ст. 199.1 УК РФ, этому могут подвергнуться индивидуальные предприниматели и лица, которые в соответствии со служебным положением должны исчислять и уплачивать налоги: руководитель, главный (старший) бухгалтер либо те, кто их замещает, а также уполномоченный сотрудник. Наказания следуют за нарушения, совершенные в личных интересах в крупном или особо крупном размере. Личный интерес может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного и неимущественного характера: продвинуться по карьерной лестнице, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в каком-либо вопросе. Если обязанности, перечисленные в ст. 24 НК РФ, не исполнены по другим причинам, состава преступления по ст. 199.1 УК РФ нет, даже если недоплата в бюджет крупного или особо крупного размера.

Примечание. Это подтверждается в п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

Несмотря на то что налоговыми агентами могут быть как организации, так и предприниматели, в данном случае крупный и особо крупный размер нужно рассчитывать по правилам, установленным для организации (см. примечание к ст. 199 УК РФ).

Перейдем к ответственности. Если преступление совершено в крупном размере, то должностные лица организации - налогового агента и индивидуальные предприниматели могут быть наказаны (п. 1 ст. 199.1 УК РФ):

- штрафом от 100 000 до 300 000 руб., в размере заработной платы или иного дохода виновного за период от одного до двух лет;

- арестом на срок от четырех до шести месяцев;

- лишением свободы до двух лет с возможной потерей права занимать определенные должности или вести некоторые виды деятельности в течение трех лет.

Преступление в особо крупном размере приведет (п. 2 ст. 199.1 УК РФ):

- к штрафу от 200 000 до 500 000 руб., в размере заработной платы или иного дохода виновного за период от двух до пяти лет;

- лишению свободы до шести лет, иногда сопровождаемому запретом на определенные должности или некоторые виды деятельности на три года.

Непредставление налоговому органу сведений для контроля

Налогоплательщики и налоговые агенты должны подавать в инспекцию документы и сведения, требуемые законодательством о налогах и сборах. Не выполнив этого, придется отвечать по ст. 126 НК РФ. Опоздание грозит штрафом в размере 50 руб. за каждый документ (п. 1), хотя, заметим, сроки сдачи назначает закон, и когда они не указаны, привлечь к ответственности нельзя. А вот если по запросу налогового органа не представить документы и (или) сведения, касающиеся контрагента, либо сообщить заведомо ложную информацию, штраф составит 5000 руб. (п. 2).

Обратите внимание: субъектом правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, могут быть и организация, и индивидуальный предприниматель, п. 2 - только организация.

За непредставление необходимых сведений наказываются и должностные лица. Согласно п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ на них налагается штраф от 300 до 500 руб., если:

- документы и (или) сведения, необходимые для налогового контроля налоговым, таможенным органам и государственным внебюджетным фондам, поданы с опозданием или не поданы вообще;

- представлена неполная или недостоверная информация.

Сокрытие денежных средств и другого имущества,

за счет которых должно производиться

взыскание налогов и (или) сборов

Под данным преступлением понимается противодействие принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере. Ответственность за это предусмотрена ст. 199.2 УК РФ. В Налоговом кодексе аналога такой статьи нет.

Как оговорено в примечании к ст. 169 УК РФ, в данном случае крупным размером является стоимость сокрытого имущества, которое позволило бы расплатиться с бюджетом, более 250 000 руб. Статья 199.2 УК РФ применяется, если задолженность превышает указанную стоимость. При этом осудить можно только после завершения срока, обозначенного в требовании об уплате налога и (или) сбора.

Субъектом преступления может быть индивидуальный предприниматель, руководитель, собственник организации либо администратор, распоряжающийся ее имуществом. Если вина перечисленных лиц доказана, к ним применяются следующие меры наказания:

- штраф от 200 000 до 500 000 руб., в размере заработной платы или иного дохода виновного лица за период от полутора до трех лет;

- лишение свободы до пяти лет с возможной потерей права занимать определенные должности или вести некоторые виды деятельности в течение трех лет.

Н.А.Теплова

Эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

23.04.2007

————