"Упрощенка", 2007, N 5

НДС ПРИ ВОЗВРАЩЕНИИ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ

Что-либо менять всегда сложно, а уж систему налогообложения тем более. При переходе с упрощенного режима на общий бухгалтер сталкивается с массой проблем, одной из которых является начисление налогов. По мнению многих, одним из самых сложных считается НДС.

Напомним, налогоплательщики переходят с УСН на общий режим либо добровольно, либо принудительно. Первый вариант возможен только с нового налогового периода - календарного года (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Второму придется последовать с первого дня квартала, в котором превышен лимит доходов, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ, или нарушены требования, указанные в п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ.

Как уже говорилось, одна из наиболее серьезных проблем смены налогового режима - исчисление и уплата НДС. Причем свойственна она как добровольному переходу, так и вынужденному, поскольку в обоих случаях фирма становится плательщиком НДС. А как поступать, если договор заключался при "упрощенке", а завершится при общем режиме? Когда определять базу по НДС? И как быть с налоговыми вычетами? Попробуем найти ответы на эти и другие непростые вопросы.

Получение аванса - при УСН, реализация - при общем режиме

Продавец, применяющий "упрощенку", не указывает в договоре НДС и предоплату получает тоже без НДС. Если же отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг) происходит уже при общем режиме, он обязан начислить НДС, уплатить его в бюджет и выдать покупателю счет-фактуру, так как является уже полноценным плательщиком этого налога в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Так считают и налоговые органы, о чем, в частности, говорит Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@. В соответствии со ст. 168 НК РФ бывшие "упрощенцы" при реализации обязаны выставлять счета-фактуры с выделенным НДС не позднее пяти дней с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Примечание. В этом документе есть ссылка на Письмо Минфина России от 08.11.2005 N 03-04-15/87.

Пример 1. ООО "Агат" в период применения УСН получило 100-процентную предоплату за товары на сумму 100 000 руб., а реализовало их после перехода на общий режим налогообложения.

Как быть с НДС?

Поскольку отгрузка состоялась тогда, когда фирма стала плательщиком НДС, стоимость товаров необходимо увеличить на НДС, равный 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%), и выставить покупателю счет-фактуру на 118 000 руб. (100 000 руб. + 18 000 руб.).

К сожалению, в Налоговом кодексе не указано, а ни Минфин, ни налоговые органы не разъясняют, каким образом начислять НДС: увеличивать оговоренную с покупателем цену или выделить налог, не меняя ее.

Конечно, проще пересмотреть договор и увеличить его сумму на НДС. Партнеру, работающему на общем режиме, даже выгоднее платить НДС продавцу, а не в бюджет, так как тогда станет возможным включить эту сумму в налоговые вычеты. А вдруг покупатель откажется от такого варианта - допустим, у него спецрежим и вычеты по НДС его не интересуют? Можно удержать НДС из прежней суммы, из-за чего, естественно, снизится отпускная цена.

Пример 2. Предположим, что ООО "Агат" из примера 1 после перехода на общий режим заключило с покупателем соглашение о том, что цена товара включает в себя сумму НДС.

Как в этом случае надо исчислять НДС?

Поскольку к моменту отгрузки стороны пришли к соглашению, что цена товара определена с учетом НДС, продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на 100 000 руб., выделив налог в сумме 15 254 руб. (100 000 руб. : 118% x 18%). Новая отпускная цена товара составит 84 746 руб. (100 000 руб. - 15 254 руб.).

Нельзя исключить, что стороны вообще не придут к согласию. Бывшему "упрощенцу" останется либо перечислить НДС из собственных средств, либо аннулировать договор и вернуть аванс (возможно, уплатив покупателю по штрафным санкциям).

Отгрузка - при УСН, оплата - при общем режиме

Рассмотрим обратную ситуацию. Потребуется ли теперь оформлять счет-фактуру и начислять НДС? Исходим из того, что обязанность по уплате налога возникает вместе с объектом налогообложения, а согласно п. 1 ст. 146 НК РФ для НДС таким объектом является реализация товаров (работ, услуг). Поскольку в нашем случае реализация происходит при "упрощенке", то после перехода ни объекта обложения НДС, ни соответствующей обязанности уже не будет.

Примечание. Это следует из п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг) или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику.

Мнение Минфина не противоречит данному утверждению. Например, в Письмах от 05.05.2005 N 03-04-11/97, от 11.05.2005 N 03-04-11/104 и от 23.10.2006 N 03-11-05/237 указано, что в базу по НДС не включаются суммы, поступившие после перехода на общий режим за товары (работы, услуги), проданные организацией (выполненные, оказанные) в период применения упрощенной системы без учета НДС.

Пример 3. ЗАО "Сапфир" в период работы по "упрощенке" отгрузило товары на сумму 100 000 руб. (без НДС). Оплата была получена, когда общество применяло уже общий режим. Нужно ли с этой суммы платить НДС?

Поскольку товары передавались при УСН, когда поставщик не являлся плательщиком НДС, их стоимость данным налогом не облагается и счет-фактура не нужен.

Однако далеко не всегда налоговые органы руководствуются разъяснениями Минфина России. Бывает, в ситуации, которую мы анализируем, они пытаются заставить платить НДС. Хотя, как правило, налогоплательщикам удается отстоять свои интересы. Так, ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 22.11.2005 N А43-18114/2005-37-219) указал следующее. Продажа товаров, признаваемая ст. 146 НК РФ объектом налогообложения, произошла тогда, когда организация применяла "упрощенку". Значит, с оплаты, полученной ею уже на общем режиме, организация перечислять НДС не обязана.

Поправки. Грядущие изменения налогоплательщиков не порадуют

Законодателей не устраивает, что при переходе фирм с упрощенного режима на общий бюджет теряет НДС. В Госдуме на рассмотрении находится законопроект, предусматривающий, что моментом определения базы по НДС для товаров, отгруженных при "упрощенке", а оплаченных при общем режиме, будет день оплаты. Иначе говоря, с таких поступлений придется платить НДС.

И все же иногда у судов бывает противоположная позиция. Так, в аналогичной ситуации ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 17.10.2005 N Ф04-7372/2005(15914-А27-31)) предпочел признать, что деньги, полученные после перехода, необходимо учитывать в базе по НДС. Однако из материалов данного дела следует, что согласно приказу налогоплательщика об учетной политике налоговая база по НДС определялась "по оплате", то есть по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия либо погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Тогда как в первом случае организация определяла налоговую базу по НДС по мере отгрузки.

Можно предположить, что в рассмотренных ситуациях суды ставили необходимость уплаты НДС в зависимость от выбранного способа определения налоговой базы. То есть если выбран метод "по оплате", с сумм, полученных после перехода на общий режим, НДС нужно платить в любом случае.

Примечание. Выбирать способ определения налоговой базы по НДС и утверждать его в приказе об учетной политике требовал п. 1 ст. 167 НК РФ в старой редакции.

В то же время известно, что с 1 января 2006 г. ст. 167 "Момент определения налоговой базы" НК РФ действует в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, а потому второй из рассмотренных случаев отпал сам по себе. Напомним, что по новым правилам моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок. Получается, что в нашей ситуации наиболее ранняя из дат - день отгрузки - приходится на период применения "упрощенки", в котором организация еще не является плательщиком НДС. Так что платить налог в момент поступления денежных средств от покупателя в любом случае не нужно.

Более того, есть и еще одно важное обстоятельство, которое свидетельствует об отсутствии необходимости платить НДС даже в случае с учетной политикой "по оплате". Так, согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Но, как мы выяснили выше, на основании п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 146 НК РФ объекта налогообложения по НДС после перехода на общий режим не возникает (отсутствует реализация). Раз нет объекта, о какой налоговой базе может идти речь? То есть выбранная налогоплательщиком учетная политика как момент определения налоговой базы по НДС в данном случае неважна - ее не к чему применить!

Примечание. Повторяем: возможность выбора способа определения налоговой базы по НДС существовала до конца 2005 г.

НДС при вынужденной смене налогового режима

Мы обсудили проблемы, с которыми сталкиваются практически все "упрощенцы", меняющие систему налогообложения. Теперь поговорим о специфике принудительного перехода.

У налогоплательщика, захотевшего применять общий режим, есть время уладить все дела и, как положено, с 1 января выставлять покупателям счета-фактуры и вести учет сумм, подлежащих уплате. Иная ситуация, если все происходит не по его воле. Когда становится известно, что фирма не вправе оставаться на "упрощенке", а это может случиться когда угодно, товары или услуги уже реализованы без учета НДС. Вместе с тем его нужно уплачивать с начала квартала, причем с реализации за весь новый период, хотя предъявить НДС старым покупателям вряд ли получится.

Судя по всему, такие нюансы не волнуют налоговиков. В Письме ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@, согласованном с Минфином, указано следующее. Организация, нарушившая требования по применению УСН в декабре (то есть для нее "упрощенка" закончилась 1 октября), становится плательщиком НДС с начала IV квартала и обязана платить налог в общем порядке. При этом, считают в ФНС России, бывший "упрощенец" не может выставить счета-фактуры по товарам, отгруженным в октябре - декабре, кроме случаев, когда он укладывается в пятидневный срок.

Пример 4. ООО "Опал", будучи на УСН, в феврале 2007 г. отгрузило товары на сумму 100 000 руб. (без НДС). В марте доля юридических лиц в уставном капитале общества возросла до 35%, и фирме пришлось перейти на общий режим налогообложения.

Как учесть НДС с февральской реализации?

Несмотря на то что об утрате права на упрощенную систему стало известно только в марте, когда товар уже реализовали без учета НДС, фирма не освобождается от уплаты налога, равного 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%), так как 1 января 2007 г. обязана перейти на общий режим.

Поскольку со дня отгрузки товаров к моменту нарушения прошло более пяти дней, счета-фактуры по отгруженным товарам не оформляются.

Таким образом, в данном случае бюджет пополняет не покупатель (НДС ему не предъявлялся и не удерживался). Обязанность ложится на продавца, которому придется ее исполнить за счет собственных средств. И хотя такой подход совершенно несправедлив и противоречит самой природе налога, желающих его оспорить пока не нашлось.

А ведь стороны могли бы договориться об изменении условий договора, включить НДС в уже установленную стоимость товаров (точно так же, как в случае с авансами), продавец выставил бы счет-фактуру, а покупатель воспользовался бы налоговым вычетом. Но Минфин и ФНС России настаивают на пятидневном сроке для оформления счета-фактуры. При этом забывается главное, для чего он предусмотрен: его нарушение не должно приводить к невозможности предъявить налог покупателю. Здесь же ситуация как раз обратная, да и продавец не виноват. Он добросовестно исполнял свои обязательства, только не предвидел, что окажется на общем режиме.

Итак, продавец сам платит НДС. А сумеет ли он эту сумму учесть? Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам по налогу на прибыль, связанным с производством и реализацией, относятся суммы, начисленные в законном порядке, но не попавшие в ст. 270 НК РФ. В ее пп. 19 п. 1 указаны налоги, предъявленные покупателю товаров. В нашем случае НДС начислен по закону, но по понятным причинам не предъявлен покупателю, следовательно, его можно включить в расходы при налогообложении прибыли.

Применение налоговых вычетов после перехода на общий режим

Следующая сложность состоит в учете "входного" НДС, не попавшего в налоговую базу при упрощенном режиме. Возможны следующие ситуации.

Организация впервые перешла на общий режим

То есть речь идет о случае, в котором с момента своего создания организация применяла УСН. До перехода она приобрела товары (работы, услуги) с выделенным НДС, но, не успев оплатить и реализовать, не смогла отнести их стоимость на расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу.

Примечание. НДС можно включить в расходы при УСН только тогда, когда учтена стоимость товаров (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Никаких препятствий для учета при общем режиме нет, если соблюдены условия для налоговых вычетов (наличие счетов-фактур и использование приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых НДС). Это подтверждает и ФНС России. В уже упомянутом Письме от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ говорится, что суммы НДС по товарам, услугам или материалам, не отнесенные до перехода на общий режим к расходам, после перехода подлежат вычету начиная с первого налогового периода по НДС. К такому мнению присоединяется Минфин, распространяя его даже на фирмы, работавшие на "упрощенке" с объектом налогообложения доходы (см., например, Письма от 11.05.2005 N 03-04-11/104 и от 05.05.2005 N 03-04-11/97).

Пример 5. ЗАО "Аир" в период применения УСН приобрело материалы на сумму 118 000 руб. (НДС - 18 000 руб.). С 1 апреля 2007 г. обществу пришлось перейти на общий режим налогообложения. До перехода материалы не были оплачены, и потому их стоимость не попала в расходы.

Можно ли в апреле осуществить налоговый вычет по НДС со стоимости материалов?

Поскольку материалы приобрели при упрощенной системе налогообложения и НДС не учли в расходах, после перехода на общий режим налог в размере 18 000 руб. можно принять к вычету. С одним условием: имея счет-фактуру.

Организация осуществила обратный переход

с упрощенного режима на общий

В данной ситуации хотелось бы повторно принять к вычету суммы, ранее восстановленные при переходе с общего режима на "упрощенку".

Как известно, при переходе на упрощенную систему "входной" НДС по товарам и другому имуществу (включая основные средства и нематериальные активы), не реализованному или не использованному при общем режиме, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. По мнению Минфина, при возвращении на общий режим такой НДС можно опять принять к вычету, если товары, материалы, основные средства или нематериальные активы используются в операциях, облагаемых НДС (Письмо от 26.04.2004 N 04-03-11/62). Ставка налога равна той, по которой он был восстановлен при переходе на упрощенную систему. По амортизируемому имуществу налог определяется с остаточной стоимости.

Примечание. Об этом говорится в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Пример 6. С 2007 г. ООО "Неон" перешло с общего режима на упрощенный. На 1 января 2007 г. на балансе числились нереализованные товары на сумму 50 000 руб. (без НДС). В 2006 г. НДС по этим товарам в размере 9000 руб. был принят к вычету. 1 апреля 2007 г. организации пришлось вернуться на общий режим. К этому времени половину товаров успели реализовать.

На какие налоговые вычеты можно рассчитывать ООО "Неон"?

Поскольку к моменту перехода на упрощенную систему налогообложения у организации остались товары, НДС по которым был принят к вычету, его сумму (9000 руб.) полагалось восстановить и уплатить в бюджет.

Половина этих товаров стоимостью 25 000 руб. (50 000 руб. : 2) так и не была продана, поэтому приходящийся на них "входной" НДС в сумме 4500 руб. (25 000 руб. x 18%) после возвращения на общий режим можно снова поставить к вычету.

Заметим, не исключено, что в ближайшее время данная позиция будет закреплена в законе.

Казалось бы, все прекрасно. Хотя без ложки дегтя не обошлось и тут. Некоторые специалисты (даже из Минфина и налоговых органов) считают, что восстановленный НДС нужно включать в остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов. Мало того, что это просто неверно, становится непонятно, как тогда определять сумму повторного вычета.

Очевидно, желая устранить неясность, ФНС России в своих разъяснениях "упразднила" вычет НДС по основным средствам пропорционально их остаточной стоимости на момент перехода с упрощенного режима налогообложения на общий (Письмо от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@). На что есть серьезное возражение: НДС, восстановленный при переходе на "упрощенку", учитывается не в остаточной стоимости амортизируемого имущества, а в прочих расходах, снижающих налогооблагаемую прибыль (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) в предшествующем переходу налоговом периоде. Следовательно, к моменту обратного перехода в остаточной стоимости не будет НДС, и есть все основания сделать вычет.

Воспользоваться нашими аргументами или нет, решать уже самому налогоплательщику. А мы лишь в который раз напомним: письменные разъяснения исполнительных органов власти (Минфина и ФНС России в том числе) не являются нормативными и носят рекомендательный характер. Более того, согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

М.А.Пархачева

Член Научно-экспертного совета

при Палате

налоговых консультантов России,

руководитель

Консалтинговой группы "Экон-Профи"

Подписано в печать

23.04.2007

————