"Упрощенка", 2007, N 5

ЕСЛИ РАСХОДЫ БЕЗ ДОХОДОВ...

Организовать свое дело и начать деятельность, которая принесет доходы, не так-то просто. Иногда первую выручку приходится ждать несколько месяцев, а то и кварталов. Без затрат же никак не обойтись! Это понятно. Беспокоит другое: можно ли их учесть?

Любая деятельность предваряется, по крайней мере, закупкой оборудования или арендой помещения, и даже если она еще не начата, работники получают хотя бы минимальную зарплату. Аналогичная ситуация складывается и в случае, если деятельность приостанавливается, но некоторые виды текущих расходов даже тогда не отменяются. Естественный вопрос: как быть с подобными затратами?

Налоговый учет при УСН

Разумеется, разговор будет касаться только фирм с объектом налогообложения доходы минус расходы. "Упрощенцы" вправе признать расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, если они оплачены и соответствуют условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Напомним эти условия. Расходы должны быть обоснованными и подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Под обоснованностью подразумевается экономическая целесообразность. Есть еще одно условие: деятельность, для которой произведены затраты, должна быть направлена на получение дохода.

Все вроде бы просто: есть упоминание в списке, факт оплаты, условия соблюдены - пожалуйста, можно включать в налоговую базу. Не тут-то было! Довольно часто налоговики для признания затрат требуют наличия деятельности. А что ее подтвердит? Конечно, доходы.

Примечание. Требование об оплате расходов при УСН содержится в п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

В прошлом году вышло Письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-11-04/2/186, как раз посвященное учету расходов без доходов. На вопрос, вправе ли фирма включать в расходы стоимость коммунальных и банковских услуг, зарплату директора и главного бухгалтера, если деятельность не ведется, специалисты финансового ведомства ответили отрицательно. Выходит, указанные суммы, по мнению Минфина, в налоговом учете не отражаются. Так, может быть, их удастся списать после получения доходов? Опять же нет, потому что расходы учитываются в тот момент, когда выполнены соответствующие условия, а это, как мы знаем, произошло в отсутствие деятельности. Представим теперь, что подготовительная стадия длится долго и затрат накопилось прилично...

Пример 1. ООО "Сервис" зарегистрировалось в ноябре 2006 г., одновременно подав заявление о переходе на УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы.

В декабре 2006 г. общество получило заем на сумму 500 000 руб., который потратило следующим образом. Было приобретено, оплачено и введено в эксплуатацию основное средство стоимостью 45 000 руб., за ноябрь и декабрь перечислена плата за аренду офиса в сумме 78 000 руб. и выдана зарплата директору и главному бухгалтеру в сумме 49 000 руб. Все затраты подтверждены соответствующими документами.

Деятельность началась (поступили доходы) в феврале 2007 г.

Как отразить операции, проведенные в 2006 г., в налоговом учете?

Хотя фирма расплачивалась не из выручки, а заемными деньгами, она вправе учесть свои расходы: согласно ст. 807 ГК РФ суммы, полученные по договору займа, относятся к собственным средствам. Казалось бы, все нормально. Однако согласно разъяснениям, изложенным в Письме Минфина России N 03-11-04/2/186, затраты, произведенные до начала деятельности, не признаются.

Итак, в декларации за 2006 г. будут стоять прочерки, а 172 000 руб. (45 000 руб. + 78 000 руб. + 49 000 руб.) останутся неучтенными. Ничего не изменится и при сдаче декларации за I квартал 2007 г.

Таким образом, в данной ситуации налоговая база по единому налогу будет выше на 172 000 руб., то есть в бюджет придется уплатить на 25 800 руб. (172 000 руб. x 15%) больше.

Итак, в случае с разъяснениями Минфина ситуация невыгодная. Однако в противовес изложенной позиции существует и другое мнение: оно выражено в Письме УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-12/081446@ (обратите внимание на более позднюю дату). Там сказано, что интересующие нас суммы можно учесть. Понятно, что в результате выйдет убыток. Но, как известно, согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ убытки предыдущих налоговых периодов снижают налоговую базу последующих. При этом, правда, сумма прошлых убытков может уменьшить налоговую базу не более чем на 30%.

Более того, сам Минфин в недавнем Письме от 15.01.2007 N 03-11-04/2/9 разрешает учитывать в расходах арендную плату за земельный участок, который предполагается использовать в будущем. Смена мнения или другая ситуация? Заметим, в данном Письме не говорится об отсутствии деятельности, речь лишь об ожидании доходов от аренды.

Как видим, вопрос с учетом издержек, понесенных до начала или в периоде приостановления деятельности, сложен и не так однозначен, как следует из первого упомянутого Письма Минфина России. А значит, нужно забыть обо всех разъяснениях и обратиться к первоисточнику, то есть непосредственно к тексту Налогового кодекса.

Откроем п. 1 ст. 252 и прочитаем дословно: "Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". То есть в самой статье закона нет ни слова о том, что доход должен быть получен. Там содержится лишь требование о направленности на получение дохода. Следовательно, ставить возможность списания расходов в зависимость от наличия дохода - значит расширять смысл налогового законодательства, что недопустимо.

На наш взгляд, рассматриваемые затраты все же можно считать направленными на получение дохода. Просто в данном случае речь идет о доходе в будущем. Нам на руку и п. 7 ст. 3 Налогового кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Это с одной стороны. С другой - обязанность доказывать, что затраты были использованы в деятельности, не направленной на получение дохода, лежит на налоговых органах.

Таким образом, мы приходим к следующему выводу: налоговую базу по единому налогу можно уменьшить на расходы, накопленные за время подготовки к работе или простоя, при условии выполнения всех прочих требований.

Пример 2. Вернемся к условиям примера 1. Как будет выглядеть налоговый учет ООО "Сервис", если все же учесть расходы, понесенные обществом до начала деятельности?

Перечислим расходы ООО "Сервис", осуществленные в 2006 г.: это затраты на выплату заработной платы, на приобретение основного средства и на аренду офиса. Все они указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, выполнены и условия для их учета (они фактически оплачены и подтверждены документально).

Таким образом, суммы 45 000 руб., 78 000 руб. и 49 000 руб. попадут в Книгу учета доходов и расходов за 2006 г. Заметим: все условия, позволяющие списать стоимость основного средства, осуществлены в четвертом, последнем, квартале налогового периода. Поэтому 31 декабря стоимость объекта можно полностью записать в разд. 1 Книги.

В результате за 2006 г. убытков накопилось на 172 000 руб. (45 000 руб. + 78 000 руб. + 49 000 руб.), которые можно будет учесть в следующем году, правда помня об ограничении в 30%. Другими словами, если налоговая база за 2007 г. превысит 573 333 руб. (172 000 руб. x 100 : 30), ее можно будет уменьшить на всю сумму прошлых убытков. Если нет, часть убытков придется перенести на дальнейшие периоды.

Теперь разберем случай, когда первые доходы фирмы были получены в том же налоговом периоде, в котором осуществлены подготовительные затраты.

Пример 3. ООО "Вольный ветер" зарегистрировано в феврале 2007 г. Применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы). В марте общество выдало зарплату административным работникам в сумме 123 600 руб. (включая НДФЛ), а также приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию компьютер для бухгалтера стоимостью 38 000 руб. Деятельность начата в апреле, тогда же получены первые доходы.

Отразим указанные процессы в налоговом учете.

Затраты, понесенные обществом, указаны в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ, поэтому в I квартале можно учесть выданную заработную плату - 123 600 руб. и часть стоимости компьютера - 9500 руб. (38 000 руб. : 4 квартала).

Книга учета доходов и расходов будет выглядеть так, как показано в табл. 1.

Таблица 1. Книга учета доходов и расходов

ООО "Вольный ветер" за I квартал 2007 года

     
   ————T—————————————————T————————————T——————————————T——————————————¬
   | N |   Дата и номер  | Содержание |    Доходы,   |   Расходы,   |
   |п/п|    первичного   |  операции  |  учитываемые |  учитываемые |
   |   |    документа    |            |при исчислении|при исчислении|
   |   |                 |            |налоговой базы|налоговой базы|
   +———+—————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   | 1 |        2        |      3     |       4      |       5      |
   +———+—————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   | 1 |Платежная        |Выдана      |       —      |    123 600   |
   |   |ведомость N 1    |заработная  |              |              |
   |   |от 31.03.2007,   |плата,      |              |              |
   |   |платежное        |перечислен  |              |              |
   |   |поручение N 1    |НДФЛ        |              |              |
   |   |от 31.07.2007    |            |              |              |
   +———+—————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   | 2 |Итоговое значение|Списана     |       —      |      9 500   |
   |   |графы 12 разд. 2 |часть       |              |              |
   |   |за I квартал     |стоимости   |              |              |
   |   |2007 г.          |компьютера  |              |              |
   +———+—————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Итого за I квартал                |       —      |    133 100   |
   L——————————————————————————————————+——————————————+———————————————
   

Итак, в налоговом учете общества присутствуют убытки. Но так как они образованы по итогам отчетного, а не налогового периода, их можно будет учесть в налоговой базе текущего полугодия, не дожидаясь следующего года.

Бухгалтерский учет

Теперь поговорим о бухгалтерском учете. Конечно, для "упрощенцев" он не обязателен, но тем, кто его ведет в полном объеме, разъясним, как правильно отразить расходы в период, когда деятельность еще не началась или временно приостановлена.

Стандартным Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов", и некоторые бухгалтеры думают, что на него нужно относить затраты за все время, пока деятельность не ведется. Насколько это правильно?

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 97 предусмотрен для расходов, которые осуществлены в текущем отчетном периоде, а относятся к будущим. В качестве примера подобных расходов можно привести затраты на подготовку новых видов производства, на рекламу, которая будет опубликована в будущем, на получение лицензии и некоторые другие. Остальные (скажем, общехозяйственные затраты) рекомендуется учитывать на счетах текущих расходов (20, 26, 44 и т.д.).

Примечание. Инструкция также утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Хорошо, будем отражать затраты на счетах 97, 20, 26, 44 и т.д. А на какой счет списывать расходы в конце месяца, если доходов в этом месяце не было? Все зависит от выбранной учетной политики. Можно оставить в незавершенном производстве, то есть ждать выручки от реализации; можно, как в налоговом учете, включить в убытки отчетного периода.

На заметку. А ваше предприятие - малое?

Критерии для причисления фирм к субъектам малого предпринимательства указаны в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ. Малое предприятие - это коммерческая организация, в уставном капитале которой доля юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства, а также государства, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов не более 25%. Средняя численность ее работников не должна превышать:

а) 100 человек - в промышленности, строительстве и на транспорте;

б) 60 - в сельском хозяйстве и научно-технической сфере;

в) 50 - в оптовой торговле;

г) 30 - в розничной торговле и сфере бытового обслуживания населения;

д) 50 - во всех остальных отраслях.

К малым предприятиям относятся также предприниматели без образования юридического лица.

Пример 4. ООО "Молочник" применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы) и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. В апреле 2007 г. общество приостановило производство для запуска очередной конвейерной линии. 23 апреля оно заключило договор на размещение рекламы своего нового продукта в журнальных номерах за май и июнь на сумму 185 000 руб., которую перечислило 26 апреля. Кроме того, 2 апреля была начислена амортизация на основные средства, равная 34 500 руб., а 28 апреля - заработная плата в размере 165 700 руб. Аванс по зарплате в сумме 70 000 руб. выдали 10 апреля, остальную сумму - 28 апреля. Согласно учетной политике общества в периоды, когда деятельность не ведется, затраты учитываются в незавершенном производстве.

Отразим операции в бухгалтерском учете.

При "упрощенке" численность работников не может превышать 100 человек, поэтому ООО "Молочник", занимаясь производством и являясь субъектом малого предпринимательства (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ), может все затраты отражать на счете 20, не используя счета 21, 23, 44 и 26 (п. 13 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства). Таким образом, начисленную амортизацию, заработную плату, а также пенсионные взносы и взносы в ФСС на случай травматизма отнесем на счет 20.

Примечание. Типовые рекомендации утверждены Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н.

Так как в периоды, когда деятельности нет, затраты учитываются в незавершенном производстве, в конце апреля счет 20 не закрывается.

1. Зарплата и отчисления.

Допустим, в апреле стандартные и другие вычеты никому не предоставляются. Тогда после удержания НДФЛ в размере 21 541 руб. (165 700 руб. x 13%) выплаты работникам составят 144 159 руб. (165 700 руб. - 21 541 руб.), из них: 70 000 руб. - аванс, 74 159 руб. (144 159 руб. - 70 000 руб.) - оставшаяся часть. Пенсионные взносы равны 23 198 руб. (165 700 руб. x 14%). Предположим, что ставка по взносам в ФСС для ООО "Молочник" - 1,1%. В этом случае взносы в ФСС на случай травматизма - 1822,70 руб. (165 700 руб. x 1,1%).

2. Реклама.

Затраты на нее осуществлены в апреле, но относятся к маю - июню, поэтому их нужно учесть на счете 97 "Расходы будущих периодов", а по мере выхода журналов списывать на счет 20.

Бухгалтерские проводки предприятия показаны в табл. 2.

Таблица 2. Бухгалтерские проводки ООО "Молочник"

за апрель 2007 года

     
   ————T———————————T——————————T—————T——————T——————————T—————————————¬
   | N | Содержание|   Дата   |Дебет|Кредит|  Сумма,  |   Документ  |
   |п/п|  операции |          |     |      |   руб.   |             |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   | 1 |     2     |     3    |  4  |   5  |     6    |      7      |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   | 1 |Начислена  |02.04.2007|  20 |  02  | 34 500   |Бухгалтерская|
   |   |амортизация|          |     |      |          |справка      |
   |   |на основные|          |     |      |          |             |
   |   |средства   |          |     |      |          |             |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   | 2 |Выдана     |10.04.2007|  70 |  50  | 70 000   |Платежная    |
   |   |часть      |          |     |      |          |ведомость    |
   |   |заработной |          |     |      |          |             |
   |   |платы      |          |     |      |          |             |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   | 3 |Учтена     |23.04.2007|  97 |  60  |185 000   |Договор      |
   |   |стоимость  |          |     |      |          |с рекламной  |
   |   |рекламы    |          |     |      |          |компанией    |
   |   |в расходах |          |     |      |          |             |
   |   |будущих    |          |     |      |          |             |
   |   |периодов   |          |     |      |          |             |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   | 4 |Оплачена   |26.04.2007|  60 |  51  |185 000   |Платежное    |
   |   |реклама    |          |     |      |          |поручение    |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   | 5 |Начислена  |28.04.2007|  20 |  70  |165 700   |Расчетная    |
   |   |заработная |          |     |      |          |ведомость    |
   |   |плата      |          |     |      |          |             |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   | 6 |Удержан    |28.04.2007|  70 | 68—1 | 21 541   |Расчетная    |
   |   |НДФЛ       |          |     |      |          |ведомость    |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   | 7 |Начислены  |28.04.2007|  20 | 69—2 | 23 198   |Бухгалтерская|
   |   |пенсионные |          |     |      |          |справка      |
   |   |взносы     |          |     |      |          |             |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   | 8 |Начислены  |28.04.2007|  20 | 69—11|  1 822,70|Бухгалтерская|
   |   |взносы     |          |     |      |          |справка      |
   |   |в ФСС      |          |     |      |          |             |
   |   |на случай  |          |     |      |          |             |
   |   |травматизма|          |     |      |          |             |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   | 9 |Выплачена  |28.04.2007|  70 |  50  | 74 159   |Платежная    |
   |   |вторая     |          |     |      |          |ведомость    |
   |   |часть      |          |     |      |          |             |
   |   |заработной |          |     |      |          |             |
   |   |платы      |          |     |      |          |             |
   L———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————
   

Л.А.Масленникова К. э. н., эксперт журнала "Упрощенка" Подписано в печать 23.04.2007 ————