"Бюджетный учет", 2007, N 5

РЕМОНТ, МОДЕРНИЗАЦИЯ, РЕКОНСТРУКЦИЯ: НАЙДЕМ ОТЛИЧИЯ

О тонкостях учета восстановления основных средств мы попросили рассказать С.С. Бычкова, начальника отдела методологии исполнения бюджетов Департамента бюджетной политики Минфина России.

Прежде всего затраты на восстановление основного средства должны быть предусмотрены в смете доходов и расходов по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств". Здесь отражают затраты на оплату договоров на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, ремонт основных средств (ОС). Для расчета суммы расходов используют:

- нормы обеспечения основными средствами (утверждает ГРБС) и сведения о фактической обеспеченности учреждения ими;

- сведения о ценах на объекты основных средств;

- план капитальных вложений (должен быть согласован с главным распорядителем).

Завершение работ по восстановлению ОС оформляют актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002). На основании этого документа списывают накопленные на счете 0 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства" затраты и делают запись в инвентарной карточке. В акте отражают стоимость объекта ОС до проведения работ по восстановлению, сумму затрат, стоимость после проведенных работ. Если СМР выполняла сторонняя организация, акт оформляют в двух экземплярах (первый - для учреждения, второй - для подрядчика). Хотелось бы обратить внимание на то, что при заключении договора о восстановлении основного средства на все работы должны быть составлены техническая документация и строительная смета (ст. 743 ГК РФ), определен срок их оформления. При подрядном способе работ также понадобятся акт о приемке выполненных работ (ф. N КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. N КС-3). Они утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.

С документами разобрались, теперь перейдем к определению ремонта, реконструкции, модернизации. Бухгалтер обязан знать, чем они отличаются. От этого во многом зависит отражение соответствующих операций в бюджетном и налоговом учете.

Ремонт

По мнению сотрудников финансового ведомства, определять виды ремонта (текущий, капитальный) и различия между ними обязаны технические службы учреждения в рамках системы планово-предупредительных ремонтов (Письмо Минфина России от 14 января 2004 г. N 16-00-14/10). Специалисты учреждения должны разработать соответствующий внутренний нормативный документ (положение) и указать в нем, что будет считаться капитальным ремонтом, а что текущим. Но в любом случае документ следует оформить так, чтобы он соответствовал законодательно закрепленному положению о системе технического обслуживания и ремонта основных средств по отраслям. Для федеральных судов - это Приказ Судебного департамента при Верховном Суде РФ от 9 июня 2005 г. N 64; для автомобильного транспорта - Положение Минавтотранса РСФСР от 20 сентября 1984 г.; для торгово-технологического оборудования - Приказ Министерства торговли СССР от 3 октября 1980 г. N 264; для производственных зданий и сооружений - Постановление Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279. Также полезно будет ознакомиться и с Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123.

На основании вышеуказанных документов можно сделать вывод, что к текущему ремонту относят устранение мелких неисправностей, выявляемых в ходе повседневной эксплуатации основного средства (например, посторонний свист может стать поводом для замены ремня в автомобиле). При этом объект практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не меняются. Также текущим ремонтом являются работы по систематическому и своевременному предохранению ОС от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий.

Цель капремонта - восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта, устранение неисправностей, поддержание основного средства в рабочем состоянии. В данном случае заменяют изношенные или менее экономичные конструкции и детали. Если основные технико-экономические показатели остаются неизменными, то речь идет о капитальном ремонте (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. N Ф04-675/2006(20077-А46-33), совместное Письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 от 8 мая 1984 г.).

Пример 1 <*>. Учреждение за счет предпринимательской деятельности провело текущий ремонт станка собственными силами работника, с которым был заключен договор подряда на сумму 3000 руб. (ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 780 руб., взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 6 руб. (ставка - 0,2%)). Согласно дефектной ведомости <**> для ремонта были приобретены запасные части и материалы общей стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Бюджетный учет текущего и капитального ремонта в целом един. <**> Дефектную ведомость составляют на каждый ремонтируемый объект. В ней указывают: работы, подлежащие выполнению; сроки начала и окончания ремонта; намечаемые к замене детали; нормы времени работ и изготовления заменяемых деталей, сметную стоимость ремонта в постатейном разрезе. Бухгалтер сделал записи: Дебет 2 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" Кредит 2 302 22 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" - 20 000 руб. (23 600 - 3600) - оприходованы приобретенные запасные части и материалы; Дебет 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам)" Кредит 2 302 22 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" - 3600 руб. - отражен НДС; Дебет 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" Кредит 2 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов" - 20 000 руб. - списаны материальные ценности на основании акта о списании материальных запасов; Дебет 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" Кредит 2 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате" - 3000 руб. - начислено вознаграждение сотруднику за выполненную работу; Дебет 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" Кредит 2 303 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации" - 780 руб. - начислены ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование; Дебет 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" Кредит 2 303 06 730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - 6 руб. - начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев. Пример 2. Учреждение обратилось в автосервис для ремонта автомобиля. Ремонт производится за счет бюджетной деятельности. Стоимость ремонта составила 35 400 руб. При этом учреждение передало в автосервис запчасти на сумму 5000 руб. Дебет 1 302 08 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества" Кредит 1 304 05 225 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате услуг по содержанию имущества" - 35 400 руб. - оплачены услуги автосервиса по ремонту автомобиля; Дебет 1 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" Кредит 1 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" - 5000 руб. - переданы запчасти в автосервис; Дебет 1 401 01 225 "Расходы на услуги по содержанию имущества" Кредит 1 302 08 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества" - 35 400 руб. - списаны расходы на ремонт автомобиля; Дебет 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов" Кредит 1 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов" - 5000 руб. - списана стоимость запасных частей. Налоговый учет Если в сметах доходов и расходов учреждения предусмотрено финансирование расходов по всем видам ремонта ОС за счет двух источников (предпринимательская деятельность и бюджетное финансирование), такие расходы для целей налогообложения принимают пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (п. 3 ст. 321.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 11 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/187, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 марта 2005 г. N А43-7450/2004-31-445). Так, если ОС приобретено за счет коммерческой деятельности, траты на ремонт таких объектов уменьшат базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ). Причем учреждение вправе распоряжаться по своему усмотрению только чистой прибылью, полученной им от осуществления предпринимательской деятельности, после уплаты в бюджет налога на прибыль. Поэтому учреждение должно сначала заплатить налог на прибыль, а остаток прибыли направить на ремонт основных средств (Письмо Минфина России от 25 февраля 2004 г. N 04-02-05/3/12). Ремонт ОС, переданных учреждению в оперативное ведение, осуществляется за счет средств, предусмотренных в смете доходов и расходов. Траты по ремонту объекта, приобретенного за счет бюджетных средств, не могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль. Они покрываются за счет средств целевого финансирования. И даже при его недостаточности указанные траты не должны уменьшать налогооблагаемую базу (Письма УМНС по г. Москве от 25 ноября 2003 г. N 26-12/66370, от 15 января 2003 г. N 26-12/04153, МНС России от 12 августа 2004 г. N 02-2-07/60@ "О налоге на прибыль организаций"). Если же в сметах доходов и расходов учреждения не предусмотрено финансирование затрат на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, такие траты учитывают при определении базы по предпринимательской деятельности. Но с одним условием: если эксплуатация основных средств связана с ведением предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 321.1 НК РФ). Капремонт, реконструкция, модернизация Нередко инспекторы утверждают, что учреждение произвело не капремонт, а реконструкцию или модернизацию. Суть в том, что такой ремонт - дело долгое и дорогостоящее. Тогда проверяющие доначисляют НДС, пени, штрафы. Кроме того, нужно будет сторнировать записи, которые отразили единовременное списание затрат на ремонт. Ведь в случае реконструкции (модернизации) придется их списывать по мере начисления амортизации, так как такие траты увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Зная о трудностях бухгалтеров, сотрудники Минфина пояснили, что при определении вида работ следует руководствоваться (Письмо Минфина России от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794): - Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279); - Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) (утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312); - Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80. В итоге получаем, что реконструкция - это работы по улучшению качества ОС с целью повысить его технические и экономические показатели, изменение планировки помещения, улучшение внешнего вида. Другими словами, в результате реконструкции изменяются качественные характеристики объекта, повышается его производительность, мощность. К работам по модернизации относят работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ, Письмо Федерального казначейства от 27 июня 2006 г. N 42-7.1-15/2.2-265). При разграничении модернизации и ремонта ОС определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом (Письмо Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5). Обратите внимание: замена приспособлений и принадлежностей (например, монитора, системного блока, перезаписывающего привода DVD компьютера), выполняющих свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, не является модернизацией. Такие операции рассматривают как использование прочих материалов при осуществлении текущего (капитального) ремонта. Расходы на их приобретение отражают по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" ЭКР бюджетов РФ (Письмо Федерального казначейства от 27 июня 2006 г. N 42-7.1-15/2.2-265). Примечание. Подробнее Учреждение для целей налогообложения вправе (но не обязано) включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов на модернизацию, реконструкцию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Но указанный пункт применяется лишь в части капитальных вложений, осуществленных за счет предпринимательской деятельности (Письмо Минфина России от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/1/153). При этом данные расходы не учитываются при расчете амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ) и уменьшают первоначальную стоимость объекта основных средств. Пример 3. Учреждение собственными силами за счет предпринимательской деятельности произвело реконструкцию помещения. Для этого были приобретены материалы в сумме 26 000 руб. (в том числе НДС - 3966 руб.). Бухгалтеру следует сделать записи: Дебет 2 105 04 340 "Увеличение стоимости строительных материалов" Кредит 2 302 22 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" - 22 034 руб. (26 000 - 3966) - оприходованы материалы; Дебет 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" Кредит 2 302 22 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" - 3966 руб. - отражен НДС; Дебет 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" Кредит 2 105 04 440 "Уменьшение стоимости строительных материалов" - 22 034 руб. - списаны материалы на основании акта о списании материальных запасов; Дебет 2 101 02 310 "Увеличение стоимости нежилых помещений" Кредит 2 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства" - 22 034 руб. - списаны затраты на увеличение первоначальной стоимости здания. Конечно, не стоит забывать о начислении заработной платы сотрудникам, участвующим в реконструкции, и соответствующих налогов (см. пример 1). Заметим, если учреждение решит реконструировать (модернизировать) основное средство своими силами, на стоимость СМР следует начислить НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91). В расчет базы по НДС войдут все фактические расходы, связанные со строительно-монтажными работами (п. 2 ст. 159 НК РФ). Это зарплата рабочих, занятых реконструкцией, модернизацией, ЕСН, стоимость материалов, инструментов и т.п. Кроме того, если учреждение выполняет работы частично своими силами, а частично с привлечением подрядчиков, рассчитывая НДС по СМР, в базу следует включить работы, выполненные учреждением, и приплюсовать работы, выполненные подрядчиками (Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01). Моментом определения налоговой базы является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Пример 4. Учреждение заключило договор строительного подряда на реконструкцию помещения. Стоимость СМР составила 50 000 руб. Бухгалтер сделал записи: Дебет 0 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" Кредит 0 302 08 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества" - 50 000 руб. - отражены услуги строительной организации; Дебет 0 302 08 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества" Кредит 0 304 05 225 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате услуг по содержанию имущества" - 50 000 руб. - оплачены услуги строительной организации; Дебет 0 101 02 310 "Увеличение стоимости нежилых помещений" Кредит 0 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства" - 50 000 руб. - списаны затраты на реконструкцию здания. Пример 5. Учреждение отдало основное средство на модернизацию сторонней организации. Оплата ее услуг осуществляется за счет бюджетных средств. Стоимость модернизации составила 40 000 руб. Бухгалтер сделает в учете такие проводки: Дебет 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" Кредит 1 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" - 40 000 руб. - отражена задолженность перед подрядчиками по работам, связанным с модернизацией основного средства (произведены работы по модернизации основного средства, отражены услуги сторонней организации); Дебет 1 302 19 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" Кредит 1 304 05 310 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств" - 40 000 руб. - произведена оплата услуг сторонней организации; Дебет 1 101 04 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования" Кредит 1 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства" - 40 000 руб. - списаны расходы на модернизацию основного средства. Амортизация Реконструкция, модернизация основных средств изменяет их первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ). Значит, должны поменяться и ежемесячные амортизационные начисления. Причем это произойдет вне зависимости от того, поменяется срок службы объекта или нет (Письмо ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам"). В последнем случае амортизацию продолжают начислять исходя из оставшегося срока использования (сохраняется срок полезного использования, определенный при вводе в эксплуатацию). Пример 6. Первоначальная стоимость объекта - 20 000 руб. Стоимость после модернизации (реконструкции) - 30 000 руб. Срок полезного использования составляет 48 месяцев, срок фактического использования до модернизации (реконструкции) - 12 месяцев. Реконструкция (модернизация) проводилась 14 месяцев. В это время амортизация по объекту не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 38 Инструкции N 25н). Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации (реконструкции) - 5000 руб. (20 000 руб. / 48 мес. x 12 мес.). После модернизации (реконструкции) ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 625 руб. в месяц (30 000 руб. / 48 мес.) до того отчетного периода, когда произойдет полное списание стоимости объекта, либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Остаточная стоимость объекта после реконструкции составила 25 000 руб. (20 000 руб. - 5000 руб. + 10 000 руб.), для полного списания объекта амортизация по нему будет начисляться еще в течение 40 месяцев начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции. Заметим, факт того, что основное средство амортизируется дольше срока его полезного использования, не противоречит нормам законодательства. В Налоговом кодексе сказано, что амортизацию больше не начисляют, если ОС полностью списано или выбыло из состава амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ). Если же у основного средства истек срок полезного использования, а его стоимость еще не списана, то амортизацию можно продолжать начислять и учитывать ее при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина России от 10 октября 2005 г. N 03-03-04/1/264). Однако п. 39 Инструкции N 25н говорит дословно следующее: "В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждением пересматривается срок полезного использования по этому объекту". Поэтому для того, чтобы сблизить налоговый и бюджетный учет, бухгалтеру удобнее будет рассчитывать амортизационные отчисления следующим образом. Пример 7. Дополним данные предыдущего примера. После модернизации (реконструкции) принято решение об увеличении срока полезного использования объекта основных средств на 24 месяца. Новый срок полезного использования составит 60 месяцев (48 - 12 + 24). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений равна 417 руб. ((20 000 руб. - 5000 руб. + 10 000 руб.) / 60 мес.). Пример 8. После модернизации полностью самортизированного основного средства новый срок полезного использования составляет один год. Стоимость реконструкции - 10 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации = 833 руб. (10 000 руб. / 12 мес.). Как видим, в данном случае остаточная стоимость основного средства равняется сумме расходов по его реконструкции или модернизации (Письма Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/216, от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/168). С.С.Бычков Начальника отдела методологии исполнения бюджетов Департамента бюджетной политики Минфина России Подписано в печать 20.04.2007 ————