"Бюджетный учет", 2007, N 5

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Каждый бухгалтер рано или поздно сталкивается с учетом программного обеспечения, web-сайта, товарных знаков, авторских прав. Проблем здесь и так достаточно. Кроме того, порядок учета нематериальных активов меняется с завидным постоянством.

Для начала определимся с тем, что такое нематериальный актив (НМА). Такие объекты должны отвечать следующим требованиям (п. 23 Инструкции N 25н, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. (далее по тексту статьи - Инструкция N 25н)):

- у них не должно быть материально-вещественной (физической) структуры;

- их можно выделить, отделить от другого имущества;

- объекты используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

- срок полезного использования превышает 12 месяцев (или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев);

- не предполагается последующая перепродажа данного имущества.

В состав объектов нематериальных активов не включают:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

Конкретный перечень нематериальных активов по группам можно найти в таких нормативных документах:

- авторские права на произведения науки, литературы, искусства - Закон РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";

- программы для ЭВМ и базы данных - Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";

- изобретения, полезные модели, промышленные образцы - Патентный закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1.

Необходимые документы

Учреждению понадобится, сразу скажем, немалое количество документов. Это и документы, которые подтверждают существование самого актива и исключительное право учреждения на результаты интеллектуальной, научно-технической деятельности <*> (включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау)). Здесь важно отметить, что критерии потенциально патентоспособных технических решений нужно определять на основании соответствующих законодательных и нормативных актов, нормативных документов Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент). При этом, если получать охранные документы не нужно <**>, то записи в государственном контракте (договоре) на выполнение научно-исследовательских и научно-технических работ о том, что исключительные права на результаты данных работ переходят к учреждению (принадлежат Российской Федерации), и акта приемки-передачи будет достаточно (Письмо Минфина России от 13 сентября 2006 г. N 02-14-10а/2480).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Это патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п. Наличие или отсутствие таких документов играет особую роль для отражения в учете бухгалтерских программ. Нередко счетные работники полагают, что программные продукты относятся к нематериальным активам. Это не совсем так, поскольку исключительные права на них, как правило, принадлежат разработчику. Выкуп указанных прав - дело дорогостоящее, да и не то чтобы необходимое. По данному вопросу также полезно будет ознакомиться с Письмами Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/92 и УФНС по г. Москве от 28 июня 2005 г. N 20-12/46408.

<**> К примеру, если результаты научно-исследовательских работ не обладают критериями охраноспособности.

Заметим, при необходимости получения документов, подтверждающих исключительные права (патенты, свидетельства), затраты на их получение отражают по подстатье 226 "Прочие услуги" ЭКР в рамках средств, предусмотренных лимитами бюджетных обязательств или сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности. Такие траты включают в первоначальную стоимость НМА.

Аналитический учет объектов НМА ведется в Инвентарной карточке учета основных средств. А учет операций по выбытию и перемещению объектов - в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Поступление и внутреннее перемещение оформляют Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031), накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032), требованием-накладной (ф. 0315006).

Операции по передаче НМА в эксплуатацию внутри учреждения осуществляются в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица на основании требования-накладной (ф. 0315006), составленного в двух экземплярах. При этом передается лишь материальный носитель информации о НМА. Передавать договор, в котором прописаны исключительные права учреждения, не нужно. При этом делают запись:

Дебет 0 102 01 320

"Увеличение стоимости нематериальных активов" (аналитика - материальное лицо 1)

Кредит 0 102 01 320

"Увеличение стоимости нематериальных активов" (аналитика - материальное лицо 2).

Выбытие нематериальных активов оформляют Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033).

Операции, связанные с изменением первоначальной стоимости НМА (при модернизации, частичной ликвидации, переоценке), оформляют Актом о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002).

Помимо этого понадобятся и такие документы (при пересечении таможенной границы, к примеру) (п. 23 Приказа ГТК России от 27 октября 2003 г. N 1199):

1) для объектов авторского права и объектов смежных прав: свидетельство о депонировании экземпляров или свидетельство об официальной регистрации программ для ЭВМ и баз данных; нотариальное удостоверение фактов; образец изготовленных или выпущенных в свет экземпляров произведения на территории государства; трудовой договор (гражданско-правовой договор) в отношении служебного произведения; документ, подтверждающий переход авторских прав; авторский договор о передаче исключительных (неисключительных) прав; письменные или вещественные доказательства (рукописи, нотные знаки, изображения, схемы, отзывы, рецензии, учетные данные о движении рукописи и т.п.); заключения экспертов или организаций и объединений, осуществляющих управление правами авторов или профессионально занимающихся защитой авторских прав; образцы носителей произведений;

2) для товарных знаков и знаков обслуживания: свидетельство на товарный знак (знак обслуживания); выписка из Государственного реестра товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации; выписка из Перечня общеизвестных в Российской Федерации товарных знаков; договор об уступке товарного знака; лицензионные договоры на использование товарного знака; сублицензионные договоры на использование товарного знака; документы, подтверждающие введение товаров, обозначенных товарными знаками, в гражданский оборот на территории Российской Федерации непосредственно правообладателем или с его согласия;

3) для наименований мест происхождения товаров: свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара; выписка из Государственного реестра наименований мест происхождения товаров Российской Федерации.

Внимание! Договор о передаче исключительного права (уступке патента) на запатентованное изобретение, полезную модель, промышленный образец следует зарегистрировать в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 5 ст. 10 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1). В противном случае договоры считаются недействительными. Правила регистрации таких документов указаны в Приказе Роспатента от 29 апреля 2003 г. N 64.

Бюджетный учет

Покупка объекта НМА

Объекты НМА принимают к бюджетному учету по первоначальной стоимости (п. 24 Инструкции N 25н). Другими словами, по стоимости фактических расходов на их приобретение (изготовление), с учетом НДС, предъявленного учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС). Сюда включают:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;

- таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты нематериальных активов, в соответствии с условиями договора;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях;

- расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т.д.).

НМА принимают к учету на основании акта приема-передачи после того, как право владения на них подтверждено документально. До этого момента все затраты учреждения должны отражаться на счете 0 106 02 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы", если иное не предусмотрено контрактом (договором). При этом делают записи:

Дебет 0 106 02 320

"Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы"

Кредит 0 107 02 420

(0 208 20 660, 0 302 20 730)

"Уменьшение стоимости нематериальных активов в пути" ("Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению нематериальных активов", "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов")

- отражены вложения в объекты НМА.

Пример 1. Учреждение за счет предпринимательской деятельности приобрело нематериальный актив стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Согласно договору к учреждению переходят все исключительные права на него на 5 лет.

Кроме того, учреждение оплатило юридическое оформление перехода прав собственности на нематериальный актив в сумме 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

Бухгалтер сделал такие записи:

Дебет 2 106 02 320

"Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы"

Кредит 2 302 20 730

"Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражены затраты, связанные с приобретением НМА;

Дебет 2 210 01 560

"Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Кредит 2 302 20 730

"Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов"

- 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком учреждению;

Дебет 2 106 02 320

"Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы"

Кредит 2 302 09 730

"Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

- 2000 руб. (2360 - 360) - отражены затраты, связанные с юридическим оформлением;

Дебет 2 210 01 560

"Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Кредит 2 302 09 730

"Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

- 360 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком юридических услуг;

Дебет 2 102 01 320

"Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит 2 106 02 420

"Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы"

- 102 000 руб. (100 000 + 2000) - принят к учету нематериальный актив;

Дебет 2 302 20 830

"Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов"

Кредит 2 201 01 610

"Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

- 118 000 руб. - произведена оплата НМА;

Дебет 2 302 09 830

"Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

Кредит 2 201 01 610

"Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

- 2360 руб. - произведена оплата юридических услуг;

Дебет 2 303 04 830

"Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Кредит 2 210 01 660

"Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

- 18 360 руб. - списана сумма НДС, принятая учреждением в качестве налогового вычета.

Ежемесячно, до погашения стоимости объекта НМА, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он принят к бухгалтерскому учету как НМА, делают такую запись (п. 40 Инструкции N 25н):

Дебет 1 401 01 271

"Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит 1 104 08 420

"Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации"

- 1700 руб. (102 000 руб. : 60 мес.) - начислена амортизация по НМА.

Примечание. Подробнее

Если при инвентаризации нематериальных активов были выявлены излишки, их оприходование отражают по рыночной стоимости:

Дебет 0 102 01 320

"Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит 0 401 01 180

"Прочие доходы".

Здесь важно сказать о сроке полезного использования нематериальных активов. Он может определяться исходя из срока действия патента, свидетельства и т.д. Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизации устанавливают в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения) (п. 39 Инструкции N 25н).

Создание объекта НМА

Если какой-либо нематериальный актив создается сотрудниками, то исключительное право на него принадлежит учреждению. Дело в том, что исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных, служебные произведения, созданные работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит последнему. Конечно, это только в том случае, если договором между контрагентами не установлено другое (п. 1 ст. 12 Закона от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и п. 2 ст. 14 Закона от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

Пример 2. Работнику учреждения 2 апреля 2007 г. было дано задание создать программное обеспечение. На это ему отвели 3 месяца. 2 июля 2007 г. он передал диск с программой администрации. Заработная плата сотрудника за 3 месяца составляет 30 000 руб., ЕСН - 7800 руб. Регистрация патента обошлась учреждению в 4720 руб. (в том числе НДС - 720).

Бухгалтеру учреждения следует сделать такие записи:

Дебет 1 106 02 320

"Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы"

Кредит 1 302 01 730

"Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"

- 30 000 руб. - начислена заработная плата работнику;

Дебет 1 106 02 320

"Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы"

Кредит 1 303 02 730

"Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"

- 7800 руб. - начислен ЕСН;

Дебет 1 106 02 320

"Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы"

Кредит 1 302 09 730

"Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

- 4720 руб. - отражены затраты, связанные с регистрацией патента;

Дебет 1 102 01 320

"Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит 1 106 02 420

"Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы"

- 42 520 руб. (30 000 + 7800 + 4720) - принят к учету нематериальный актив.

Безвозмездное получение НМА

При безвозмездном получении нематериальных активов их первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия объектов к бухгалтерскому учету.

Операции по вложениям в объекты НМА отражают (п. 72 Инструкции N 25н):

Дебет 0 106 02 320

"Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы"

Кредит 0 304 04 320 (0 401 01 151; 0 401 01 152; 0 401 01 153; 0 401 01 180)

"Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов" ("Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"; "Доходы от перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств"; "Доходы от перечислений международных финансовых организаций"; "Прочие доходы").

При этом ранее начисленная амортизация на объекты НМА отражается:

Дебет 0 304 04 320 (0 401 01 151; 0 401 01 152; 0 401 01 153; 0 401 01 180)

"Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов" ("Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"; "Доходы от перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств"; "Доходы от перечислений международных финансовых организаций"; "Прочие доходы")

Кредит 0 104 08 420

"Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации".

Срок полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно, определяется:

- для объектов, полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, и от государственных и муниципальных организаций, - с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации;

- для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц, - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.

Выбытие нематериальных активов

Основным видом выбытия актива является его продажа. При этом операцию списания с баланса указанного актива отражают так:

Дебет 0 104 08 420 (0 401 01 172)

"Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" ("Доходы от реализации активов")

Кредит 0 102 01 420

"Уменьшение стоимости нематериальных активов".

При этом не забывайте про начисление НДС с дохода, полученного при продаже. Помимо этого возможна безвозмездная передача объектов.

Пример 3. Учреждение безвозмездно передало созданный сотрудником нематериальный актив международной организации по культуре и искусству. Стоимость объекта составляет 30 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 5000 руб.

Записи таковы:

Дебет 0 401 01 241 (0 401 01 242)

"Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" ("Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций")

Кредит 0 102 01 420

"Уменьшение стоимости нематериальных активов"

- 30 000 руб. - отражена безвозмездная передача нематериального актива;

Дебет 0 104 08 420

"Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации"

Кредит 0 401 01 241 (0 401 01 242)

"Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" ("Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций")

- 5000 руб. - списана ранее начисленная амортизация.

Примечание. Подробнее

Списание нематериальных активов, пришедших в негодность, отражается по балансовой стоимости:

Дебет 0 104 08 420 (0 401 01 172; 0 401 01 273 <*>)

"Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" ("Доходы от реализации активов"; "Чрезвычайные расходы по операциям с активами")

Кредит 0 102 01 420

"Уменьшение стоимости нематериальных активов".

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данный счет применяется в том случае, если нематериальный актив списывают вследствие чрезвычайных обстоятельств. При этом для целей налогообложения прибыли убыток в виде суммы не полностью самортизированной стоимости по объектам нематериальных активов, которые непригодны к дальнейшему использованию, учесть нельзя (Письмо УФНС по г. Москве от 11 октября 2006 г. N 20-12/90583). А.Ю.Ильина Редактор-эксперт журнала "Бюджетный учет" Подписано в печать 20.04.2007 ————