"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 5

МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ СУДОПРОИЗВОДСТВО

Активные интеграционные процессы в экономике и других сферах международной жизни обусловливают необходимость создания межгосударственных судебных институтов. К числу последних относятся, в частности, Суд Европейского экономического сообщества, Европейский суд по правам человека, Экономический суд СНГ, система международных коммерческих арбитражей. Эти и другие подобные им международные суды призваны обеспечивать однозначное толкование международно-правовых норм, установление единой правоприменительной практики и неукоснительное исполнение судебных решений на территории государств - участников международных объединений.

В общем объеме дел, рассматриваемых межгосударственными судами, ввиду их предметной специфики особо выделяются споры, вытекающие из налоговых правоотношений. При этом разрешения на столь высоком судебном уровне требуют существенно различающиеся по своей сути и статусу юридические ситуации, включая не только спорные вопросы относительно правильности применения национального налогового законодательства, но и споры, носящие межгосударственный характер.

Разрешение налоговых споров межгосударственными судами, как правило, не предполагает особых судебных процедур, поэтому они рассматриваются в общем процессуальном порядке. Тем не менее специфика рассмотрения определенной категории дел позволяет применять к соответствующей деятельности межгосударственных судов термин "международное налоговое судопроизводство".

Рассмотрение налоговых споров в Суде ЕЭС

Суд Европейского экономического сообщества (далее - Суд ЕЭС) является важнейшим институтом ЕЭС. Согласно ст. 164 Договора об учреждении Европейского экономического сообщества (ЕЭС) 1957 г. <1> (Российская Федерация не участвует) Суд ЕЭС в первую очередь обеспечивает сохранение единообразия права Сообщества при толковании и применении данного Договора.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Договоры, учреждающие европейские сообщества. М.: Право, 1994. С. 95 - 288.

Суд ЕЭС призван гарантировать соблюдение европейского права при толковании и применении договоров о создании европейских сообществ, а также актов, принятых компетентными институтами ЕС. В этих целях Суд ЕЭС наделен достаточно широкой компетенцией по рассмотрению различных категорий исков и принятию решений, имеющих преюдициональное значение. В последнем случае речь идет о решениях, которые адресованы национальным судам государств-участников и подлежат применению строго с учетом толкования Суда ЕЭС. Такие решения обязательны и для других национальных судов при рассмотрении ими аналогичных дел.

Непосредственно процедурные вопросы Суда ЕЭС регламентируются Протоколом "Об Уставе Суда Европейского экономического сообщества" (Брюссель, 17.04.1957). В соответствии со ст. 19 Протокола основанием для возбуждения дела в Суде ЕЭС служит письменный иск на имя секретаря Суда. Суд может запросить у сторон любые необходимые ему документы и информацию. Суд может также запросить у государств - членов и органов Сообщества, не являющихся сторонами в процессе, любые сведения, которые, по его мнению, необходимы для данного процесса (ст. 21 Протокола).

Фактически Суд ЕЭС является высшей межгосударственной судебной инстанцией по рассмотрению трансграничных налоговых споров в рамках Европейского союза. Наряду с государствами - членами ЕС правом обращения в Суд ЕЭС наделены институты ЕС, а также юридические и физические лица.

За время своего существования Судом ЕЭС рассмотрен целый ряд "налоговых" дел. Среди них особо выделяются те, предметом рассмотрения по которым являлось установление соотношения норм европейского права и национального налогового законодательства в связи с налогообложением служащих ЕС.

Так, 22.03.1990 шестой палатой Суда ЕЭС вынесено Решение по делу "Peter John Krier Tither против комиссаров Службы внутренних доходов Великобритании". Дело направлено в Суд ЕЭС Налоговым трибуналом для принятия по нему преюдиционального решения. В качестве основного рассматривался вопрос относительно того, обязывают ли положения ст. 13 Протокола о привилегиях и иммунитетах европейских сообществ, ст. ст. 5 и 7 Договора или какие-либо иные нормы права ЕС государств-членов осуществлять субсидирование выплат физических лиц по ипотечным кредитам при условии, что они, будучи должностными лицами ЕС, освобождены от уплаты подоходного налога с сумм заработной платы, а иной налогооблагаемый доход в данной стране у них меньше суммы таких выплат и поэтому не облагается подоходным налогом в соответствии с национальным законодательством. Суд ЕЭС заключил, что право ЕС не наделяет служащих ЕС правом во всех случаях, когда они подпадают под налогообложение, пользоваться налоговыми льготами, обычно предоставляемыми национальным законодательством налогоплательщикам в целях снижения бремени высоких налогов <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. подробнее: Гончаренко И.А. Налоговые споры. Суд ЕС и принципы взаимодействия с судами Великобритании // Финансовое право зарубежных стран: Сб. науч. трудов / Под общ. ред. Г.П. Толстопятенко. М.: МГИМО (У) МИД России, 2001. С. 104 - 105.

По делу "Humblet против Бельгии" предметом рассмотрения Суда ЕЭС явилась обоснованность взимания в соответствии с бельгийским налоговым законодательством дополнительного подоходного налога по прогрессивной ставке с совокупного дохода супругов сверх основного налога. Дело инициировано должностным лицом Комиссии ЕС, являющимся гражданином Бельгии. В данном случае ставилась под сомнение законность действий налоговых органов по суммированию для целей налогообложения доходов супруги заявителя и его заработной платы, получаемой в качестве служащего ЕС и по общему правилу освобожденной от налогообложения. Суд ЕЭС, согласившись с доводами заявителя, отметил, что ст. 11 Протокола о привилегиях и иммунитетах Комиссии ЕС однозначно указывает на невозможность взимания какого-либо прямого или косвенного налога с указанных выплат. В связи с этим Суд ЕЭС также отметил необходимость создания условий, позволяющих четко фиксировать доходы, получаемые служащими по линии ЕС. Определено, что подобные льготы являются необходимой гарантией обеспечения равного вознаграждения служащих независимо от их гражданства и особенностей налогообложения в той или иной стране.

Напротив, в деле "Van Leeuwen против Роттердама" (Case 32/67 Van Leeuwen v. Rotterdam ECR 1968) Суд ЕЭС признал претензии налоговых органов по уплате служащим ЕЭС школьного сбора в соответствии с голландским законодательством обоснованными, поскольку согласно ст. 12 Протокола о привилегиях и иммунитетах освобождение от налогов не распространено на "сборы и пошлины, требуемые в качестве встречного удовлетворения за оказываемые публичными властями услуги" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Там же. С. 106 - 107.

В целом можно констатировать, что деятельность Суда ЕЭС в значительной степени ориентирована на разрешение вопросов, связанных с налогообложением институтов и служащих ЕС.

Практика рассмотрения налоговых дел ЕСПЧ

Правовую основу деятельности Европейского суда по правам человека (далее - ЕСПЧ) составляет Конвенция о защите прав человека и основных свобод 1950 г. <4>, участниками которой является большинство стран Европы (для РФ вступила в силу 05.05.1998). В соответствии со ст. 19 Конвенции ЕСПЧ учрежден на постоянной основе "в целях обеспечения соблюдения обязательств, принятых на себя Высокими Договаривающимися Сторонами по настоящей Конвенции и Протоколам к ней".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Бюллетень международных договоров. 1998. N 7. С. 20 - 35.

В соответствии со ст. 32 Конвенции в ведении ЕСПЧ находятся все вопросы, касающиеся толкования и применения положений Конвенции и Протоколов к ней. В случае спора относительно его компетенции по конкретному делу вопрос решает сам ЕСПЧ.

ЕСПЧ рассматривает как "межгосударственные дела", так и индивидуальные жалобы, в частности принимает жалобы от любого физического лица, любой неправительственной организации или любой группы частных лиц, которые утверждают, что явились жертвами нарушения государством их прав, признанных в Конвенции или в Протоколах к ней. Однако согласно ст. 35 Конвенции ЕСПЧ может принимать дело к рассмотрению только после того, как были исчерпаны все внутренние средства правовой защиты, как это предусмотрено общепризнанными нормами международного права, и в течение шести месяцев с даты вынесения национальными органами окончательного решения по делу.

Непосредственно деятельность ЕСПЧ определяется Регламентом Европейского суда по правам человека "Правила процедуры суда" от 04.11.1998.

Следует принять во внимание, что в соответствии с п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10.10.2003 N 5 применение судами Конвенции должно осуществляться с учетом практики ЕСПЧ во избежание любого ее нарушения.

Прецедентная практика ЕСПЧ по спорам, вытекающим из налоговых правоотношений, основана на отдельных положениях Конвенции и Протоколов к ней, которые распространяются в том числе на налоговые отношения.

В данном случае необходимо учитывать, что, например, дело по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции признается "уголовным" в значении ст. 6 Конвенции независимо от квалификации правонарушения в соответствии с национальным законодательством, т.е. даже в том случае, когда речь идет не об уголовно наказуемом, а об ином публичном нарушении. Соответственно, такое дело вполне может быть рассмотрено ЕСПЧ с позиций соблюдения презумпции невиновности и отдельных процессуальных прав обвиняемого <5>. В практике имело место рассмотрение ЕСПЧ и других налоговых дел.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Зимин А.В. К вопросу о применении прецедентной практики Европейского суда по правам человека в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N N 1 - 2.

Наибольший интерес с точки зрения рассмотрения ЕСПЧ налоговых споров применительно к РФ представляет рассмотрение жалобы N 63343/00 "Николай Дмитриевич Рошка против Российской Федерации" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Решение ЕСПЧ от 06.11.2003 "По вопросу приемлемости жалобы N 63343/00 "Николай Дмитриевич Рошка против Российской Федерации" // Журнал российского права. 2004. N 7. С. 117 - 123.

Из обстоятельств дела следовало, что заявитель являлся нотариусом. В начале 1999 г. в РФ был принят ряд законов о государственном пенсионном страховании, согласно которым нотариусы и некоторые другие категории налогоплательщиков должны производить выплаты в Пенсионный фонд РФ в значительно больших размерах по сравнению с другими категориями граждан. Лица, подпадающие под применение этих законов, включая и заявителя как одного из 2057 нотариусов, утверждали, что такая ставка пенсионных отчислений является дискриминационной. Они обратились в Конституционный Суд РФ, утверждая, что эти законы несовместимы с Конституцией РФ. Жалоба заявителя была подана 17.05.1999.

Поскольку все жалобы касались одного вопроса, КС РФ объединил их в одно производство, а 23.12.1999 провел открытые слушания по данному делу. На слушаниях присутствовал президент Московской городской нотариальной палаты. Конституционный Суд РФ объявил соответствующие положения указанных законов неконституционными, но оставил их в силе до тех пор, пока не будет принят новый закон. Выплаты, произведенные к этому времени, должны быть засчитаны в счет будущих платежей. 19.01.2000 Постановление КС РФ было официально опубликовано. Новый закон по данному вопросу был принят 05.08.2000 и вступил в силу 01.01.2001.

В своей жалобе заявитель помимо прочего указывал, ссылаясь на ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции и ст. 14 Конвенции, на то, что его обязали производить отчисления в Пенсионный фонд РФ на основании Закона 1999 г., в то время как Конституционный Суд РФ отменил соответствующие положения данного Закона ввиду того, что они были дискриминационными и неконституционными.

При рассмотрении дела ЕСПЧ исходил из того, что ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции гласит: "Каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения не умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов". Что касается ст. 14 Конвенции, то она гласит: "Пользование правами и свободами, признанными в настоящей Конвенции, должно быть обеспечено без какой бы то ни было дискриминации по признаку пола, расы, цвета кожи, языка, религии, политических или иных убеждений, национального или социального происхождения, принадлежности к национальным меньшинствам, имущественного положения, рождения или по любым иным признакам".

По мнению ЕСПЧ, ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции гарантирует право собственности. Она содержит в себе три четких правила. Первое правило, изложенное в первом предложении п. 1, является основным и формулирует принцип уважения собственности. Второе правило, изложенное во втором предложении п. 1, охватывает вопрос о лишении собственности и ставит его в зависимость от определенных условий. Третье правило сводится к тому, что Договаривающиеся Стороны имеют право помимо других действий осуществлять контроль "за использованием собственности в соответствии с общими интересами и для обеспечения уплаты налогов и прочих сборов и штрафов".

Однако три этих правила не являются "отдельными" в том смысле, что они не являются невзаимосвязанными: второе и третье правила касаются определенных случаев ущемления права на уважение собственности и поэтому должны толковаться в свете основного принципа, отраженного в первом правиле.

В итоге ЕСПЧ счел, что обжалуемое в настоящем деле вмешательство должно рассматриваться в свете "обеспечения уплаты налогов и прочих сборов" и подпадать под применение второго правила ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции. Данный пункт предусматривает право Договаривающихся Сторон принимать любые законы в области налогообложения, которые они сочтут необходимыми в целях обеспечения уплаты налогов и прочих сборов при условии, что "такие меры не будут представлять собой произвольную конфискацию". При этом ЕСПЧ отметил, что КС РФ объявил некоторые положения указанного Закона 1999 г. неконституционными и установил, что до принятия нового закона выплаты должны производиться в соответствии с Законом 1999 г., а после принятия нового закона они должны быть зачтены в счет будущих отчислений.

Соответственно, когда КС РФ временно оставил в силе, исключительно на переходный период, неконституционный закон, это было сделано, как представляется, из опасения создать существенный пробел в налоговом законодательстве. Такой подход представляется правомерным с точки зрения правовой определенности и, таким образом, не может рассматриваться как "произвольная конфискация". В данных обстоятельствах ЕСПЧ пришел к выводу, что в настоящем деле отсутствует нарушение прав собственности заявителя.

Следует отметить, что применение налогового законодательства в качестве основного предмета рассмотрения в практике ЕСПЧ является довольно редким, однако отдельные налоговые вопросы рассматривались им по целому ряду "неналоговых" дел. В этом смысле достаточно примечательным является дело "Веебер против Эстонии", инициированное жалобой N 45771/99, поданной в Европейскую комиссию по правам человека 28.09.1998 против Республики Эстония гражданином Эстонии Тийтом Веебером <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См. Постановление ЕСПЧ от 21.01.2003 по делу "Веебер против Эстонии (N 2)". Из материалов этого дела следует, что 07.10.1996 заявитель в качестве председателя компаний "АС Гига" и "АС Тарту Йоуйаам" в соответствии с п. 7 ст. 148-1 Уголовного кодекса Эстонии был обвинен в умышленном длительном сокрытии налогооблагаемых сумм в крупном размере и в представлении ложной информации о доходах компаний. При этом обвинение было разбито на три группы: к первой группе относились пять случаев подлога и подделки документов, совершенных в 1993 и 1994 гг. с целью доказательства заключения коммерческих сделок с фиктивными компаниями; ко второй - использование в конце 1994 г. и в 1995 г. фальшивых документов, касавшихся выплаты заработной платы работникам "АС Гига"; к третьей - подделка договора 12.05.1995 с целью обойти налоговое законодательство. 13.10.1997 городской суд признал заявителя виновным по всем пунктам обвинения и осудил его к лишению свободы сроком на 3,5 года условно с двухлетним испытательным сроком. Осуждая заявителя по обвинению в уклонении от уплаты налогов в соответствии с п. 7 ст. 148-1 УК, городской суд отметил, что начало совершения преступных деяний приходилось на III квартал 1993 г., а последнее преступное деяние началось 12.05.1995. Городской суд счел, что в действиях заявителя имелся состав длящегося преступления. Все данные преступные деяния имели элементы одного и того же преступления: они были направлены против государственной налоговой системы, имели одинаковые уголовные последствия, были совершены умышленно и одним и тем же способом, а именно путем подделки документов и представления их в налоговые органы. Городской суд постановил, что совершенные заявителем деяния подпадали под действие п. п. 1 - 4 ст. 148-1 УК и в связи с причинением значительного вреда должны были быть квалифицированы по п. 7 ст. 148-1 Кодекса. При этом отмечено, что п. 7 применяется независимо от того, назначались ли ранее обвиняемому административные взыскания. В подтверждение данной точки зрения городской суд сослался на практику Верховного Суда Эстонии. Городской суд также постановил, что заявитель должен был выплатить городским налоговым органам 853 тыс. эстонских крон в качестве компенсации неуплаченных налогов. 18.10.1997 заявитель подал апелляцию на указанное Решение в апелляционный суд г. Тарту. При этом он утверждал, что, осудив его в соответствии с п. 7 ст. 148-1 УК за совершенные в 1993 и 1994 гг. преступления, городской суд ретроспективно применил уголовный закон, так как п. 7 вступил в силу только 13.01.1995. До 13.01.1995 обвиняемый мог быть осужден по ст. 148-1 УК, только если к нему было применено административное взыскание за то же деяние или если он имел судимость за такое же преступление. Однако 12.01.1998 апелляционный суд г. Тарту поддержал обвинительный приговор заявителя. Суд счел, что после совершения в 1993 г. своего первого преступления заявитель занимался преступной деятельностью вплоть до 1996 г., когда налоговые органы раскрыли совершенные им преступления. Тот факт, что к заявителю не применялись административные взыскания, не имел значения для применения п. 7 ст. 148-1 УК, так как преступные деяния были совершены заявителем умышленно. Доказательством преступного умысла являлись осознанное и преднамеренное сокрытие им дел, влекущих за собой наступление налоговой ответственности, а также неуплата налогов. 17.02.1998 заявитель подал апелляцию по вопросам права в Верховный Суд Эстонии, жалуясь на ретроспективное применение соответствующей уголовно-правовой нормы. При этом заявитель утверждал, что сокрытие дел, влекущих наступление налоговой ответственности, было не длящимся преступлением, а серией отдельных деяний. Тем не менее в Постановлении от 08.04.1998 Верховный Суд Эстонии согласился с мнением апелляционного суда и поддержал обвинительный приговор. В ответ на вышеуказанный довод заявителя Верховный Суд Эстонии отметил, что постоянное и продолжающееся нарушение обязанности декларировать источники своих доходов и платить обязательные налоги являлось устойчивым уголовным состоянием. В своей жалобе заявитель утверждал, что его деяния до 13.01.1995 не являлись преступными в соответствии с действовавшим в то время законодательством. Он подчеркнул, что в редакции ст. 148-1 УК, действовавшей до 13.01.1995, наложение административного взыскания за такие же нарушения являлось предварительным условием наступления уголовной ответственности за определенные в данной статье деяния. Таким образом, осуждение его за эти деяния в соответствии с Законом от 13.01.1995 нарушало принцип nullum crimen sine lege ("нет преступления без предусматривающего его закона"). Власти Эстонии заметили, что в утвержденном 11.11.1996 обвинительном заключении заявителю были ясно указаны деяния, в совершении которых его обвиняли, а также их правовая квалификация. В обвинительном заключении содержались даты совершения инкриминированных ему деяний и основания для квалификации этих деяний в качестве длящегося преступления. Кроме того, власти Эстонии сослались на применение и толкование п. 7 ст. 148-1 УК национальными судами в деле заявителя и на практику Верховного Суда Эстонии, в соответствии с которой ст. 148-1 УК применялась ко всем случаям умышленного и продолжающегося уклонения от уплаты налогов, имевшим место до принятия поправки, если преступная деятельность продолжалась после вступления ее в силу. Национальные суды достаточно подробно объяснили, почему ими было принято решение квалифицировать совершенные заявителем деяния как длящееся преступление, на основании которого он был осужден. Суды применяли уголовный закон таким же образом в ряде других дел. Все соответствующие судебные решения были опубликованы и доступны каждому. Таким образом, применение и толкование ст. 148-1 УК не превышали пределов разумного предвидения заявителем. Кроме того, власти Эстонии утверждали, что квалификация национальными судами уклонения заявителя от уплаты налогов в период с 1993 по 1995 г. как продолжающегося преступления не влияла на характер и строгость санкции - условное осуждение - и не влекла никаких негативных последствий для него. Власти Эстонии подчеркнули, что уклонение от уплаты налогов считалось преступлением и в ранее действовавших редакциях Уголовного кодекса. В ходе рассмотрения дела ЕСПЧ напомнил, что "продолжающееся преступление" определяется как вид преступления, совершающегося в течение какого-то периода времени. Заявитель обвинялся в умышленном продолжительном сокрытии налогооблагаемых сумм в крупных размерах и в представлении недостоверной информации о расходах компаний налоговым органам в течение определенного периода времени. По мнению национальных судов, хотя преступная деятельность заявителя началась до вступления в силу нормы, по которой он обвинялся, данная деятельность привела к устойчивому уголовному состоянию, продолжавшемуся и после 13.01.1995. Вместе с тем в соответствии со ст. 148-1 УК в редакции, действовавшей до ее изменения в 1995 г., виновное лицо могло быть привлечено к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов только "после применения к виновному административного взыскания за такое же нарушение". Таким образом, данное условие являлось элементом состава уклонения от уплаты налогов, при отсутствии которого виновный не мог быть осужден. Кроме того, ЕСПЧ заметил, что большинство деяний, за которые был осужден заявитель, было совершено в период до января 1995 г. При назначении наказания заявителю (лишение свободы сроком на 3,5 года условно) учитывались деяния, совершенные до и после января 1995 г. При этих обстоятельствах ЕСПЧ признал, что национальные суды ретроспективно применили поправку в уголовный закон 1995 г. к поведению, которое до этого не считалось уголовно наказуемым, соответственно, имело место нарушение п. 1 ст. 7 Конвенции. (Окончание см. "Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 6) И.И.Кучеров Д. ю. н., профессор, заслуженный юрист Российской Федерации г. Москва Подписано в печать 19.04.2007 ————