"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 5

НАЛОГОВЫЕ РИСКИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ УПРАВЛЯЮЩЕЙ КОМПАНИИ

В КАЧЕСТВЕ ЕДИНОЛИЧНОГО ИСПОЛНИТЕЛЬНОГО ОРГАНА

При использовании управляющей компании в качестве единоличного исполнительного органа организации-налогоплательщика нередко возникают риски, связанные с признанием налоговыми органами расходов на привлечение управляющих компаний экономически необоснованными и нецелесообразными, следствием чего становится отказ налогоплательщику во включении данных затрат в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. В статье анализируется судебная практика по данному вопросу, на основе которой предлагается комплекс мер, направленных на повышение шансов налогоплательщика отстоять данные расходы в случае спора с налоговым органом.

Использование управляющей компании в качестве единоличного исполнительного органа (далее - ЕИО) предприятий, входящих в холдинг, - довольно распространенная практика в отечественном хозяйственном обороте, в ходе которой головная компания холдинга сама выполняет функции ЕИО дочерних обществ или создает для этих целей подконтрольную управляющую организацию.

Основным достоинством использования управляющей компании является централизация управления акционерными обществами и ООО, входящими в холдинг, что способствует прозрачности финансовых потоков внутри группы компаний, обеспечивает производственное взаимодействие и в целом повышает инвестиционную привлекательность всего холдинга.

Решение вопроса о передаче полномочий ЕИО управляющей компании находится в исключительной компетенции акционеров (участников) управляемых хозяйственных обществ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Решение о передаче полномочий ЕИО общества управляющей компании принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества (абз. 3 п. 1 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). К исключительной компетенции общего собрания участников относится принятие решения о передаче полномочий ЕИО общества коммерческой организации (пп. 4 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

При этом между управляющей компанией и управляемым хозяйственным обществом должен быть заключен договор, а в отдельных случаях потребуется предварительное уведомление Федеральной антимонопольной службы <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подпункт 8 п. 1 ст. 28 и пп. 8 п. 1 ст. 29 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции".

Рассмотрим налоговые аспекты использования управляющей компании в части отнесения управляемыми хозяйственными обществами (налогоплательщиками) платежей, выплаченных управляющей компании, на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Как правило, налогоплательщик в соответствии с заключенным договором с управляющей компанией регулярно перечисляет последней плату за услуги по управлению. Данные расходы в соответствии с НК РФ уменьшают налоговую базу налогоплательщика по налогу на прибыль и учитываются им в составе прочих расходов <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Подпункт 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Порядок признания данных расходов вызывает многочисленные споры налогоплательщиков с налоговыми органами.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что основными аргументами налоговых органов в арбитражных судах при оспаривании произведенных налогоплательщиками расходов являются экономическая необоснованность произведенных ими затрат и (или) ненадлежащее документальное оформление хозяйственных операций.

Рассмотрим основные доводы налоговых органов, используемые в арбитражных судах.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 19.01.2004 по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961 поддержал налоговый орган в том, что затраты на услуги по управлению несоразмерны полученным финансовым результатам и потому являются экономически неоправданными и необоснованными.

Суд отметил, что весь круг обязанностей управленческого аппарата налогоплательщика после заключения им договора с управляющей компанией сохранился прежним.

Помимо этого суд обратил внимание на то, что вознаграждение по управлению определялось в размере 8% от выручки налогоплательщика, т.е. независимо от полученной прибыли предприятия, что, по мнению суда, является подтверждением необоснованности отнесения указанных расходов в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14.11.2005 N Ф04-3268/2005(16644-А27-33) выразил аналогичную позицию в отношении недопустимости дублирования функций управляющей компании и менеджмента налогоплательщика.

В то же время в Постановлении от 07.11.2006 N Ф04-7676/2006(28479-А27-40) ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что наличие в управляемой компании должностных лиц, решающих аналогичные задачи, само по себе не свидетельствует об экономической необоснованности затрат.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 08.06.2006 по делу N А74-5452/05-Ф02-2680/06-С1 и от 11.07.2006 по делу N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1 подчеркнул, что в актах сдачи-приемки выполненных работ отмечены лишь надлежащее исполнение услуг, определенных договором на управление, месяц исполнения услуг и сумма, подлежащая уплате исполнителю услуг.

При этом суд указал, что из содержания данных актов нельзя определить, какие услуги по управлению обществом были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила управляющая компания для заказчика. Перечни услуг составлены в одностороннем порядке и подписаны только управляющей компанией. В связи с этим суд отказал налогоплательщику в признании данных расходов <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Схожая позиция высказана в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961, ФАС Уральского округа от 01.11.2005 N Ф09-4853/05-С7.

Тем не менее судебная практика по данному вопросу противоречива, и суды в аналогичных случаях нередко выносят решения в пользу налогоплательщиков.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.04.2006 N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1 отклонил довод налогового органа о том, что в представленных налогоплательщиком документах не раскрыто содержание хозяйственных операций при оказании услуг по управлению.

Суд обосновал свою позицию тем, что в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. По мнению суда, управленческие услуги не имеют единицы измерения, количественного объема и цены единицы измерения, поскольку не имеют материального выражения.

Представляется, что налогоплательщикам необходимо соблюдать должную осторожность и ориентироваться прежде всего на негативную судебную практику.

В соответствии с общим смыслом абз. 2 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) отнесение затрат на оплату услуг управляющей компании в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль является налоговой выгодой налогоплательщика.

Постановление N 53 устанавливает, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Следовательно, учитывая доктрину деловой цели, применяемую арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, налогоплательщику в целях устранения налоговых рисков следует обосновать необходимость использования управляющей компании в своей деятельности, подтвердив экономическую целесообразность и обоснованность данных затрат. В этих целях необходимо предпринять следующие меры.

1. Обоснование необходимости привлечения управляющей компании.

Налогоплательщикам рекомендуется тщательно проработать договор с управляющей компанией и сопутствующие документы, на основании которых был заключен договор.

В договоре целесообразно четко прописать цели и задачи управляющей компании. Например, можно указать, что управляемое предприятие в связи с заключением договора с управляющей компанией займет к 2015 г. 10% рынка кухонных гарнитуров (стратегическая цель), сохранив рентабельность в размере 15%. Именно благодаря хорошо подготовленной документации налогоплательщик сумел отстоять свою правоту в споре с налоговым органом, рассмотренном ФАС Поволжского округа (Постановление от 08.02.2006 по делу N А12-18671/05-С10) <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Налогоплательщик представил суду документы (решения совета директоров общества, планы развития налогоплательщика, прайс-листы на новые изделия), из которых следовала необходимость заключения договора на оказание управленческих услуг в связи со снижением реализации продукции, необходимостью поиска новых рынков сбыта и обновления номенклатуры производимой продукции. При этом налогоплательщик сумел объяснить суду, что после заключения договора с управляющей компанией появилась возможность осуществлять инвестиционные вложения, а также были освоены и запущены в производство 243 вида новых изделий, что подтверждается программой развития и бюджетом налогоплательщика, сравнительным анализом и прайс-листами.

Помимо этого налогоплательщикам рекомендуется исключить дублирование функций управляющей компании, сократив должности генерального директора и его заместителей. Прежний генеральный директор может продолжать исполнять свои функции, но в качестве работника управляющей компании.

Правомерность данного подхода подтверждается ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.04.2006 по делу N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1 <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Суд, признавая затраты налогоплательщика на оплату услуг управляющей компании обоснованными, руководствовался тем, что при передаче ей полномочий исполнительного органа должность генерального директора управляемого общества была сокращена, а фактическое управление обществом осуществлялось управляющей компанией через своего представителя по доверенности, учитывая, что право выбора доверенного лица относится к компетенции управляющей компании. Схожую позицию занял ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.06.2006 по делу N А43-44279/2005-35-1292, указав на отсутствие в штате налогоплательщика руководящих работников в период действия договора с управляющей компанией. На практике проблемы с налоговыми органами могут возникнуть и в случае, когда дублирование функций происходит на уровне линейного персонала, например в случае наличия юристов как в управляющей компании, так и в штате налогоплательщика. Для этого рекомендуется в должностных инструкциях специалистов разделить соответствующие функции, указав, к примеру, что представительство в арбитражном суде не входит в обязанности юриста управляемого хозяйственного общества. 2. Обоснование размера оплаты услуг управляющей компании. В договоре рекомендуется привязать размер оплаты услуг управляющей компании к достижению налогоплательщиком определенных показателей, указав этот порядок в специальной ценовой политике, которая будет обязательным приложением к договору. В ценовой политике размер оплаты можно разделить на постоянную и переменную части. Переменная часть может состоять из коэффициентов, которые зависят от объема выручки налогоплательщика, рыночной доли, показателя рентабельности. При этом общая цена услуг управляющей компании будет определяться умножением постоянной части цены на коэффициент (коэффициенты) и будет привязана к достижениям этой компании. 3. Обоснование убытков при пользовании услугами управляющей компании. Часто для завоевания новых рынков требуется применение ценовой стратегии, связанной с применением низких цен (демпинг), которая может быть невыгодна для налогоплательщика в краткосрочном периоде, но способствует закреплению его долгосрочных позиций на конкретном рыночном сегменте. При использовании управляющей компанией стратегии демпинга баланс налогоплательщика может быть отрицательным. Такую ситуацию налогоплательщик может аргументировать тем, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. Это подтверждает, в частности, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12.09.2005 по делу N А11-762/2005-К2-21/48. 4. Обеспечение надлежащего документального сопровождения взаимоотношений управляющей компании и налогоплательщика. Налогоплательщикам необходимо в актах сдачи-приемки услуг как можно подробнее отражать услуги, оказанные управляющей компанией. Это может быть сделано по аналогии с консалтинговыми компаниями, многие из которых делают для своих клиентов подробное описание того, что было сделано по клиентскому проекту. Такое описание обычно включает в себя перечисление всех этапов выполненной работы, определение затраченного времени специалистов и общую стоимость оказанных услуг. Наличие подробного перечня позволит налогоплательщику обосновать свою позицию при оспаривании налоговым органом экономической целесообразности понесенных затрат. Исходя из вышеизложенного, автор полагает, что для устранения налоговых рисков перед заключением договора с управляющей компанией налогоплательщиком должна быть проведена большая подготовительная работа, связанная с разработкой необходимых внутренних документов, обосновывающих ее привлечение. При этом документы должны быть разработаны до заключения договора, а не во время выездной налоговой проверки. В противном случае шансы налогоплательщика отстоять свою правоту в судебном споре с налоговым органом минимальны. Д.В.Актянов Ведущий юрисконсульт отдела правового консалтинга ФГУП "ЦНИИатоминформ" г. Москва Подписано в печать 19.04.2007 ————