"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 5

НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ,

ПРИОБРЕТЕННЫМ В РАССРОЧКУ

Согласно позиции, выраженной в Письме Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247, сформировать первоначальную стоимость основных средств, купленных в рассрочку, невозможно до тех пор, пока не завершена их оплата. Следовательно, такое имущество не может быть признано амортизируемым. По мнению автора, данная позиция Минфина России противоречит нормам гл. 25 НК РФ.

В Письме от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247 Минфин России выразил свою позицию относительно включения в состав амортизируемого имущества приобретенного объекта основных средств и начисления по нему амортизации, если оплата объекта в соответствии с договором осуществляется равномерно в течение нескольких лет. По ситуации основное средство вводится в эксплуатацию после уплаты первого платежа.

Минфин России указал, что рассрочка платежа представляет собой форму расчетов, при которой фактически осуществленные (понесенные) расходы, связанные с приобретением основного средства и определяющие его первоначальную стоимость, будут сформированы только при окончательном расчете.

Кроме того, для отражения первоначальной стоимости приобретенного основного средства в налоговых регистрах необходимо, чтобы основное средство было принято к учету и введено в эксплуатацию.

Основываясь на этих доводах, Минфин делает вывод, что приобретаемый в рассрочку объект основных средств не может быть признан амортизируемым до полной оплаты его фактической стоимости.

Комментарий: согласно позиции Минфина России, если организация приобретает основное средство с рассрочкой платежа, то включить его в состав амортизируемого имущества и, соответственно, начислять амортизацию в налоговом учете можно только после полной оплаты стоимости данного имущества (несмотря на то что объект может эксплуатироваться до момента его полной оплаты).

По мнению министерства, аналогичное правило действует для случая, если организация воспользовалась правом включения в состав расходов не более 10% первоначальной стоимости основных средств - данные затраты также можно учесть только после полной оплаты их стоимости.

Автор полагает, что указанная позиция Минфина России противоречит нормам гл. 25 НК РФ.

Так, гл. 25 НК РФ установлены два способа признания расходов для целей исчисления налога на прибыль: кассовый метод и метод начисления. Основное отличие данных методов в том, что при методе начисления признание расходов осуществляется независимо от их фактической оплаты.

Если налогоплательщик использует метод начисления, то факт оплаты основного средства не влияет на определение момента включения его в состав амортизируемого имущества и признания соответствующих расходов для целей налога на прибыль.

Для метода начисления установлен следующий порядок формирования первоначальной стоимости.

На основании положений п. 1 ст. 256, п. 8 ст. 258 НК РФ условиями признания имущества налогоплательщика амортизируемым являются:

- наличие права собственности на имущество (или факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности - для имущества, права на которое подлежат такой регистрации);

- срок полезного использования имущества более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость имущества более 10 тыс. руб.;

- использование имущества для извлечения дохода.

При соблюдении всех указанных условий у налогоплательщика возникает право включить объект в состав амортизируемого имущества.

Порядок формирования стоимости такого имущества установлен ст. 257 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой первоначальная стоимость имущества определяется как сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление), доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В свою очередь, ст. 252 НК РФ определяет, что для целей исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Следовательно, первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из суммы осуществленных налогоплательщиком затрат, которая сложилась на момент принятия объекта в состав амортизируемого имущества.

Что понимается под осуществленными затратами, гл. 25 НК РФ не разъясняет. При этом положения п. 1 ст. 272 НК РФ о том, что при использовании метода начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их оплаты, позволяют сделать вывод, что осуществленные затраты возникают не в период оплаты, а в период, когда у организации возникают обязательства (т.е. начисление).

На основании п. 1 ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

На основании п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Таким образом, по договору купли-продажи у покупателя при принятии товара от продавца возникает встречное обязательство по оплате стоимости этого товара. При этом срок исполнения данного обязательства определяется в договоре.

Гражданское законодательство позволяет осуществлять оплату товара в рассрочку (ст. 489 ГК РФ). Учитывая изложенное, рассрочка платежа представляет собой способ, определяющий срок исполнения обязательства по оплате товара. При этом само обязательство по оплате возникает у покупателя уже при получении товара от продавца, а не в момент непосредственной оплаты.

В связи с этим при приобретении основного средства на условиях рассрочки затраты на приобретение (в части цены данного объекта) осуществлены покупателем уже на момент получения объекта от продавца, так как именно в этот момент возникает обязательство по оплате его стоимости. Данные затраты будут формировать первоначальную стоимость приобретенного основного средства.

Окончательная первоначальная стоимость будет дополнительно включать затраты на приобретение, доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию, сложившиеся на момент принятия объекта в состав амортизируемого имущества, т.е. на момент выполнения предусмотренных НК РФ условий.

При методе начисления данные затраты будут формировать первоначальную стоимость объекта независимо от факта их оплаты.

Условие о рассрочке платежа в данной ситуации не является основанием для вывода о том, что осуществленные расходы возникают только после их оплаты.

В рассматриваемом Письме Минфин России отвечал на вопрос банка, который, учитывая положения ст. 273 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль может использовать только метод начисления.

По мнению автора, вывод о том, что в данном случае объект не может быть признан амортизируемым до полной оплаты его фактической стоимости, не соответствует законодательству, так как подобный подход фактически приравнивает порядок признания расходов при методе начисления к порядку признания расходов при кассовом методе, что противоречит нормам гл. 25 НК РФ.

В то же время наличие указанного Письма Минфина России свидетельствует, что если организация по основным средствам, приобретенным в рассрочку, будет начислять амортизацию в общем порядке, не дожидаясь их полной оплаты, возникает риск спора с налоговыми органами по учету в составе расходов сумм начисленной амортизации.

Если организация приобретала основные средства с рассрочкой платежа, то в целях снижения налоговых рисков целесообразно обратиться в налоговый орган по месту нахождения с запросом о порядке начисления амортизации в данной ситуации. В случае если налоговый орган примет позицию, аналогичную выраженной в Письме Минфина России, отстаивать иное мнение налогоплательщику придется, скорее всего, в судебном порядке.

Вместе с тем отметим, что устойчивая судебная практика по вопросу правомерности включения в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль сумм амортизации по основным средствам, приобретенным в рассрочку и оплаченным неполностью, в настоящее время не сложилась.

Т.О.Зыкина

Главный специалист

департамента бухгалтерского

и налогового консалтинга

ООО "РАСТАМ-Аудит"

г. Тюмень

Подписано в печать

19.04.2007

————