"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 5

НАЧИСЛЕНИЕ ПЕНЕЙ ЗА НЕУПЛАТУ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО ЕСН

Вопрос начисления пеней за неуплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН неоднократно поднимался в правоприменительной и судебной практике. Суды, рассматривая данную категорию дел, нередко принимали решения в пользу налогоплательщиков, указывая, что налоговое законодательство предусматривает начисление пеней только по итогам отчетного и налогового периодов. Однако Решение ВАС РФ от 11.10.2006 N 8540/06 внесло корректировку в судебную практику по данному вопросу.

Обратимся к нормативно-правовой базе по рассматриваемой проблеме - гл. 24 НК РФ и Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетные периоды по налогу - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В силу абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики определяют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов налогоплательщик отражает в расчете, представляемом в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

В соответствии со ст. 23 Федерального закона N 167-ФЗ под расчетным периодом понимается календарный год. Расчетный период состоит из отчетных периодов, которыми признаются I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

Ежемесячно страхователь уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.

Согласно п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ страхователи ежемесячно производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного ст. 22 Закона. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России по согласованию с Пенсионным фондом РФ.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом, должна быть уплачена не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Ранее в силу сложившейся судебной практики суды удовлетворяли заявления налогоплательщиков о признании недействительными решений, требований налоговых органов о начислении (взыскании) пеней по ЕСН. При этом суды приходили к выводу, что налоговое законодательство не предусматривает начисление пеней за неуплату ежемесячных платежей по ЕСН. Пени в силу ст. ст. 52 - 55, 75, 240, 243 НК РФ, п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 подлежат начислению по итогам отчетного, налогового периода.

Корректировку в судебную практику внесло Решение ВАС РФ от 11.10.2006 N 8540/06. Указанным Решением суд признал недействующим абз. 32 Приложения к Письму ФНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@ в той мере, в какой он касается налогоплательщиков, уплативших разницу между суммой ЕСН, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, в срок, установленный для представления расчета по налогу, а также в той мере, в какой он касается страхователей, уплативших разницу между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), в срок не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период.

Согласно абз. 32 Приложения к Письму ФНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@ "налоговые органы должны производить начисление пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода".

Поводом для обращения в ВАС РФ послужила позиция заявителя, что пени по ЕСН могут начисляться только по итогам отчетных периодов, т.е. по итогам квартала, полугодия и 9 месяцев календарного года, а не с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется ежемесячный авансовый платеж.

ВАС РФ в Решении от 11.10.2006 N 8540/06 указал, что поскольку уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца, то и пени в отношении налогоплательщика, не уплатившего разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи.

В отношении страховых взносов ВАС РФ определил, что поскольку уплата ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам также производится не позднее 15-го числа следующего месяца, то и пени в отношении страхователя, не уплатившего разницу между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией) в течение 15 дней со дня, предусмотренного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, начисляются с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи.

ВАС РФ пришел к выводу, что распространение положений абз. 32 Приложения к оспариваемому Письму ФНС России на налогоплательщиков и страхователей, уплативших указанные суммы в срок, установленный законодательством, противоречит абз. 3, 5 п. 3 ст. 243 НК РФ и п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ.

Кроме того, по вопросу начисления пеней на суммы неуплаченных (не полностью уплаченных) авансовых платежей следует отметить, что с 01.01.2007 вступили в силу изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Пунктом 3 ст. 58 НК РФ (в ред. Федерального закона N 137-ФЗ) установлено, что в соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном порядку уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что судам при рассмотрении дел по заявлениям налоговых органов о взыскании пеней по ЕСН за несвоевременную уплату авансовых платежей, а также по заявлениям налогоплательщиков о признании недействительными решений, требований налоговых органов о начислении (взыскании) пеней по ЕСН в каждом конкретном случае придется проверять, когда налогоплательщик уплатил разницу между суммой ЕСН, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей; исследовать вопрос об уплате разницы между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом; проверять правильность расчета пеней и т.д.

От этого будет зависеть принятие законного, обоснованного и мотивированного судебного акта. Данный вывод подтверждается практикой кассационных судов <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2006 по делу N А19-11785/06-20-Ф02-6330/06-С1; ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.2006 по делу N А43-22383/2006-45-159; ФАС Уральского округа от 18.01.2007 N Ф09-11914/06-С2, от 22.01.2007 N Ф09-12029/06-С2. В настоящее время сложилась непростая ситуация, когда суды кассационной инстанции отменяют решения судов первой инстанции, принятые без учета вышеуказанной правовой позиции ВАС РФ, и направляют дела на новое рассмотрение. Можно предположить, что вопрос о начислении пеней по ЕСН в связи с несвоевременной уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (при применении налогового вычета) должен решаться с учетом правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Решении от 11.10.2006 N 8540/06, следующим образом. В случае неисполнения обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в течение 15 дней со дня, предусмотренного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период (срок представления такого расчета - до 20-го числа, следующего за отчетным периодом), пени по ЕСН подлежат начислению с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи. Разберем на примере возможную ситуацию с учетом указанной выше позиции ВАС РФ. Налогоплательщик представил в налоговый орган в срок до 20.04.2006: - расчет авансовых платежей по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за I квартал 2006 г.; - расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за I квартал 2006 г. В указанном расчете по ЕСН налогоплательщик сумму авансового платежа по налогу уменьшил на сумму начисленных им за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). В итоге налогоплательщиком исчислены авансовые платежи по ЕСН за январь, февраль, март 2006 г. Срок уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН - не позднее 15-го числа следующего месяца. Срок уплаты ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам - не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период. Срок представления расчета - не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, т.е. за I квартал 2006 г. - до 20.04.2006. Таким образом, в случае неуплаты ежемесячных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за I квартал 2006 г. в срок до 05.05.2006 начисление пени по ЕСН производится помесячно начиная с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи. Начисление пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в указанном случае производится: - с 16.02.2006 - за январь 2006 г.; - с 16.03.2006 - за февраль 2006 г.; - с 16.04.2006 - за март 2006 г. В случае исполнения обязанности по уплате страховых взносов за I квартал 2006 г. в срок до 05.05.2006 пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН не начисляются. С.М.Вихарева Помощник судьи Арбитражного суда Кировской области Подписано в печать 19.04.2007 ————