"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 5

НАЛОГОВОЕ ПРАВОНАРУШЕНИЕ И НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

В соответствии с п. 1 ст. 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, которая должна быть направлена в том числе на предотвращение повторного совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. В предлагаемой статье анализируются основные вопросы, касающиеся совершения налогового правонарушения и привлечения к налоговой ответственности, а также рассматриваются некоторые проблемы в данной области налогового права.

Согласно п. 2 ст. 114 НК РФ налоговые санкции могут выступать только в виде денежного штрафа. Кодекс содержит лишь один вид наказания за совершение налогового правонарушения - штраф. Следовательно, налоговая ответственность имеет имущественный характер. Уплата налогоплательщиком налоговых санкций не освобождает его от уплаты соответствующих сумм налогов (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Согласно Постановлению КС РФ от 14.07.2005 N 9-П "законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (ч. 1 ст. 19; ч. 2 и 3 ст. 55 Конституции РФ). Таким образом, в указанном регулировании необходим баланс публичных и частных интересов как конституционно защищаемых ценностей".

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Вина, противоправность деяния, наличие санкции за данное деяние в Кодексе - это обязательные признаки налогового правонарушения, которые образуют его состав. Не следует также забывать, что должен быть надлежащий субъект ответственности - это организация либо физическое лицо не младше 16 лет (ст. 107 НК РФ).

Статья 109 НК РФ содержит перечень обстоятельств, наличие хотя бы одного из которых исключает привлечение лица к налоговой ответственности:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, предусмотрены ст. 111 НК РФ.

С 01.01.2007 суды и налоговые органы, рассматривающие дела о налоговых правонарушениях, получили право признавать в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, иные обстоятельства, помимо тех, что указаны в ст. 111 Кодекса, т.е. перечень обстоятельств, исключающих вину лица, является открытым.

Вина налогоплательщика - необходимое условие для привлечения его к налоговой ответственности.

Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно и по неосторожности (ст. 110 НК РФ). Умысел в совершении правонарушения может быть прямым или косвенным. Прямой умысел имеет место, когда лицо осознавало противоправный характер своих действий и желало наступления вредных последствий неправомерных действий (бездействия). Косвенный умысел означает, что лицо осознавало противоправный характер своих действий и сознательно допускало наступление вредных последствий.

Неосторожная форма вины означает, что правонарушитель не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен и мог это осознавать исходя из обстоятельств дела.

Вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

В налоговом праве действует презумпция невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ). Налоговые органы, опровергая в конкретных случаях презумпцию невиновности налогоплательщика, обязаны прежде всего доказать, что налогоплательщик мог осознавать факт нарушения закона <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.2006 по делу N А17-70/5-2005.

В соответствии с Определением КС РФ от 04.07.2002 N 202-О отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

Событие налогового правонарушения - это юридический факт, который выражается в неправомерном поведении налогоплательщика, в нарушении норм законодательства о налогах и сборах.

Наличие события налогового правонарушения обязан доказать налоговый орган. Если наличие события правонарушения не доказано, нет оснований для привлечения лица к налоговой ответственности <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.03.2005 N Ф08-1134/2005-478А.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности должны быть изложены обстоятельства совершенного налогового правонарушения и приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Неисполнение налоговым органом требований п. 8 ст. 101 НК РФ означает недоказанность налоговым органом наличия события налогового правонарушения в действиях налогоплательщика.

Налоговый орган обязан правильно квалифицировать совершенное правонарушение. Требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации совершенного налогоплательщиком правонарушения <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

В п. 7 ст. 3 НК РФ указано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Законодательство о налогах и сборах не всегда точно регулирует налоговые отношения, что в некоторых ситуациях порождает неясности и сомнения. В силу этого налогоплательщик не всегда имеет возможность оценить соответствие совершаемых действий законодательству о налогах и сборах, что и может стать причиной совершения налогового правонарушения. В таких ситуациях целесообразно говорить об отсутствии вины налогоплательщика.

Подпункт 2 п. 1 ст. 21 НК РФ предусматривает возможность получения налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах от финансовых органов. Совершение налогового правонарушения вследствие выполнения данных разъяснений исключает вину налогоплательщика, если только письменные разъяснения не были основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Срок давности привлечения к налоговой ответственности

В налоговом праве действуют сроки давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113), а также сроки давности обращения в суд с иском о взыскании налоговых санкций (ст. 115 НК РФ).

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Течение срока начинается со дня совершения правонарушения для всех налоговых составов, кроме предусмотренных ст. ст. 120, 122 НК РФ. При совершении правонарушений, предусмотренных данными статьями, течение срока начинается со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение.

Возможно приостановление течения срока давности привлечения к налоговой ответственности, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет (п. 1.1 ст. 113 НК РФ). Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления налоговым органом специального акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. Течение срока давности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении проверки.

Таким образом, приостановление течения срока давности привлечения к налоговой ответственности возможно лишь в рамках выездной налоговой проверки.

Срок давности взыскания налоговой санкции

Представляется, что в связи с изменениями, внесенными в часть первую НК РФ, с 01.01.2007 налоговые органы получили право взыскивать в бесспорном порядке любые суммы налоговых штрафов. Поэтому исковое заявление о взыскании налоговой санкции будет подаваться налоговым органом в суд в двух случаях: если налоговая санкция должна быть взыскана с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или если внесудебный порядок взыскания штрафа не допускается законом.

Следует отметить, что налоговый орган может утратить право на бесспорное взыскание штрафа, если пропустит установленный законом срок для принятия решения о таком взыскании (п. 3 ст. 46 НК РФ). В этом случае налоговый орган также обязан обратиться в суд с иском о взыскании штрафа.

Статья 47 НК РФ предусматривает, что налоговые органы в случаях, предусмотренных Кодексом, вправе принять решение о бесспорном взыскании штрафа за счет иного имущества налогоплательщика в течение одного года по истечении срока исполнения требования об уплате штрафа. Согласно п. 7 ст. 46 Кодекса данный способ применяется, если на счетах налогоплательщика отсутствуют денежные средства или налоговому органу неизвестны счета налогоплательщика.

Пункт 1 ст. 115 НК РФ устанавливает, что исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных пп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 Кодекса, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.

Истечение срока уплаты штрафа, установленного в требовании об уплате налоговой санкции, по общему правилу является началом течения шестимесячного срока давности для обращения в суд.

В налоговых отношениях срок давности взыскания штрафа применяется судом независимо от наличия заявления об этом со стороны налогоплательщика. При разрешении дел по искам налоговых органов о взыскании налоговых санкций суды обязаны самостоятельно проверять, не истекли ли сроки для обращения налоговых органов в суд, установленные ст. ст. 48, 115 Кодекса <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Пункт 20 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9.

Таким образом, если судом будет установлено, что срок давности взыскания налоговой санкции истек, это может стать безусловным основанием для отказа налоговому органу в удовлетворении иска.

С 01.01.2007 введен новый институт восстановления срока давности взыскания штрафа, ранее неизвестный российскому налоговому праву: пропущенный налоговым органом по уважительной причине срок подачи искового заявления о взыскании налоговой санкции может быть восстановлен судом. Уважительность причин пропуска указанного срока будет оцениваться судом в каждом конкретном случае. Налоговый орган должен будет обосновать наличие уважительных причин, которые послужили причиной пропуска срока подачи иска в суд.

Требование об уплате штрафа

Налоговый орган обязан до принятия мер по принудительному взысканию штрафа (до обращения с иском в суд, если бесспорное взыскание штрафа не допускается) предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.

С 01.01.2007 закон четко установил, что до перехода к процедуре взыскания штрафа необходимо направить требование об уплате штрафа по правилам ст. 69 НК РФ. Штраф взыскивается в бесспорном порядке по правилам ст. ст. 46, 47 НК РФ, за исключением взыскания штрафа с гражданина, который не является предпринимателем, или в случаях, когда законом не допускается бесспорное взыскание штрафа.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность

Статья 112 НК РФ предусматривает примерный перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, - это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

С 01.01.2007 данный перечень дополнен еще одним обстоятельством: тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, приведенный в ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ суды имеют право признавать смягчающими неограниченный круг обстоятельств <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2006 по делу N А56-26316/2005.

При рассмотрении иска налогового органа о взыскании штрафа суд вправе самостоятельно исследовать вопрос о наличии смягчающих ответственность обстоятельств. Право оценки представленных сторонами доказательств и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность принадлежит суду независимо от того, заявляла ли об этом заинтересованная сторона <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Центрального округа от 29.06.2006 по делу N А54-9363/2005-С21.

Статья 112 НК РФ предусматривает лишь одно обстоятельство, отягчающее налоговую ответственность. Таковым признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Налогоплательщик считается привлеченным к налоговой ответственности в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Совершение в этот промежуток времени аналогичного правонарушения будет являться отягчающим ответственность обстоятельством и основанием для увеличения штрафа на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ). Данная норма является императивной.

Возможны ситуации, когда в действиях налогоплательщика одновременно присутствуют и смягчающие, и отягчающие ответственность обстоятельства. Однако наличие отягчающих обстоятельств не должно создавать препятствий для применения обстоятельств, смягчающих ответственность. Доводы налоговых органов о недопустимости применения смягчающих обстоятельств при наличии отягчающих отклоняются как не основанные на нормах налогового законодательства, поскольку законом не установлен запрет применения п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность налогоплательщика <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 по делу N А29-10347/2005а.

Наличие хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, позволяет суду снизить размер налоговой санкции не менее чем в два раза. Учитывая, что п. 3 ст. 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Пункт 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9.

Привлечение к налоговой ответственности

Согласно установленной НК РФ процедуре привлечения к налоговой ответственности дела о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 Кодекса (п. 1 ст. 100.1).

Помимо налоговых проверок, налоговые органы могут выявить наличие признаков совершенного налогового правонарушения и в ходе иных мероприятий налогового контроля. Дела о подобных налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 Кодекса (п. 2 ст. 100.1).

Заключение

В действиях налогоплательщика могут содержаться признаки нескольких налоговых правонарушений. При совершении одним лицом двух и более правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ). Каждое совершенное правонарушение влечет вынесение самостоятельного решения о привлечении к налоговой ответственности.

Никто не может быть дважды привлечен к ответственности за совершение одного и того же правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). В этом состоит принцип однократности привлечения к налоговой ответственности. Данный принцип, в частности, проявляется в том, что закон не допускает привлечение к ответственности за одно правонарушение по нескольким статьям НК РФ. Одновременное привлечение налогоплательщика-организации к ответственности по п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ неправомерно <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.07.2001 по делу N А29-3291/00А.

Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения означает, что применяются публично-правовые штрафные санкции особого рода, направленные на обеспечение фискальных интересов государства и назначаемые за совершение правонарушений, предусмотренных нормами налогового законодательства <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П. О.В.Пантюшов Юрист ОАО "Интерурал" г. Москва Подписано в печать 19.04.2007 ————