"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 5

ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ВЗЫСКАНИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО НАЛОГАМ

В 2006 г. начался законодательный процесс изменения процедуры принудительного взыскания задолженности по налогам, сборам, пени, а также штрафов, включая порядок такого взыскания. Некоторые проблемы, возникающие в практике при обращении налоговых органов в суд с заявлениями о взыскании налоговых платежей, рассмотрены в настоящей статье.

С 01.01.2006 вступил в силу Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ, которым внесены изменения в Налоговый кодекс РФ, а также в Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Нововведения, внесенные в НК РФ, существенным образом изменили порядок взыскания налогов и пени с индивидуальных предпринимателей, а также порядок взыскания с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей налоговых санкций.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007, вновь внесены изменения в ст. 46 НК РФ, согласно которым в бесспорном порядке с организаций и индивидуальных предпринимателей взыскиваются не только налоги, пени, но и штрафы без ограничения их размера.

Напомним, что до 01.01.2006 в соответствии со ст. ст. 46, 48 НК РФ в бесспорном порядке взыскивались налоги и пени только с юридических лиц, а с индивидуальных предпринимателей взыскание задолженности по налогам и пени осуществлялось в судебном порядке. Штрафы за нарушение законодательства о налогах и сборах взыскивались с обеих категорий налогоплательщиков только в судебном порядке.

С 2006 г. бесспорный порядок взыскания налогов и пени распространен законодателем и на индивидуальных предпринимателей. В части взыскания штрафов в бесспорном порядке были установлены ограничения: 5 тыс. руб. - для индивидуальных предпринимателей, 50 тыс. руб. по каждому налогу - для организаций. Штрафы, составляющие большую сумму, взыскивались в судебном порядке.

Так, согласно ст. 46 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя, поручения на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя.

При этом решение о взыскании должно быть принято налоговым органом после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. В период с 01.01.2006 по 01.01.2007 данная норма была изложена в следующей редакции: "Решение о взыскании принимается после истечения срока для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога".

Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика в срок не позднее пяти дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

С 01.01.2007 в п. 3 ст. 46 НК РФ добавлена норма, ограничивающая срок подачи в суд заявления о взыскании налога шестью месяцами после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Вместе с тем Кодекс допускает возможность восстановления указанного срока, пропущенного по уважительной причине.

Из приведенных положений НК РФ следует, что в судебном порядке налоги и пени могут быть взысканы только в том случае, когда утрачена возможность внесудебной процедуры взыскания задолженности.

В 2006 г. Арбитражным судом Свердловской области было принято и рассмотрено значительное количество заявлений налоговых органов о взыскании с индивидуальных предпринимателей задолженности по налогам, пени и штрафов.

В большинстве случаев суд первой инстанции прекращал производство по делу, руководствуясь положениями Федерального закона от 04.11.2005 N 137-ФЗ. При этом суд исходил из того, что с 01.01.2006 взыскание налогов и пени с индивидуальных предпринимателей осуществляется в бесспорном порядке. Также суд отмечал, что решения о взыскании налога, пени в нарушение установленного порядка налоговыми органами не принимались.

Отменяя определение суда первой инстанции о прекращении производства по одному из дел, суд кассационной инстанции указал на ошибочность выводов суда. На момент обращения в суд с заявлением срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ, истек, поэтому налоговый орган был лишен возможности реализовать предоставленное ему ст. ст. 46, 47 Кодекса право обращения взыскания на денежные средства на счетах в банках или иное имущество налогоплательщика - индивидуального предпринимателя. Поскольку обязанность по уплате налога налогоплательщиком не исполнена, а налоговым органом пропущен установленный законодательством 60-дневный срок для бесспорного взыскания налога и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, налоговый орган правомерно обратился в суд <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановления ФАС Уральского округа от 01.08.2006 N Ф09-6701/06-С7, от 16.08.2006 N Ф09-7088/06-С1, от 22.08.2006 N Ф09-7225/06-С7.

В Постановлении от 24.10.2006 N 5274/06 Президиум ВАС РФ отметил, что по смыслу п. п. 3, 9 ст. 46 НК РФ в случае пропуска налоговым органом срока вынесения решения о взыскании налога, пеней налоговый орган при отсутствии судебного решения о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) сумм налога, пеней не вправе принудительно взыскивать задолженность, в том числе путем удержания (зачета) с этой целью излишне уплаченного налога.

При рассмотрении другого дела суд кассационной инстанции, оставляя без изменения судебные акты судов первой и апелляционной инстанций, указал, что с момента утраты права на бесспорное взыскание недоимки у налогового органа возникло право на взыскание недоимки в судебном порядке <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2006 N КА-А40/9945-06.

Таким образом, при пропуске налоговым органом срока для вынесения решения о принудительном взыскании недоимки по налогам, пени, а с 01.01.2007 и штрафов дальнейшее взыскание задолженности возможно только в судебном порядке. Такой же порядок взыскания задолженности действует и в том случае, когда решение о принудительном взыскании принято, но с пропуском установленного Кодексом срока.

Подпункт 1 п. 1 ст. 32 НК РФ обязывает налоговые органы соблюдать законодательство о налогах и сборах. А поскольку п. 3 ст. 46 НК РФ налоговым органам прямо предписано вынесение решения о взыскании недоимки по налогам, пени и штрафов, то, пропуская срок для принятия такого решения, налоговый орган фактически изменяет вид и порядок взыскания задолженности.

В связи с этим следует обратить внимание, что налоговый орган обязан обратиться в суд с заявлением о взыскании задолженности в течение установленного НК РФ срока.

До 01.01.2007 ст. 46 Кодекса не содержала указаний на срок обращения в суд с таким заявлением, поэтому, руководствуясь п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, налоговые органы применяли п. 2 ст. 48 Кодекса, в соответствии с которым заявление о взыскании задолженности может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате недоимки и штрафа.

В редакции ст. 46 НК РФ, действующей с 01.01.2007, указано, что заявление в суд может быть подано в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Новация заключается в изменении природы срока подачи заявления в суд - он перестал быть пресекательным. НК РФ допускает восстановление пропущенного срока при наличии уважительных причин.

Поскольку судебная практика по данному вопросу еще не сложилась, трудно сказать, какие причины пропуска срока подачи в суд заявления о взыскании задолженности могут являться уважительными. При этом необходимо учесть, что нарушение сроков, установленных Кодексом, произойдет дважды: первый раз будет пропущен срок для вынесения решения о взыскании, затем - срок подачи заявления в суд.

Вывод, почему налоговые органы не выносят решения о взыскании задолженности в течение двух месяцев, отведенных для этой процедуры, можно сделать уже сейчас. В основном решения о взыскании не выносятся в установленный срок в силу причин организационного характера. Вопрос в том, можно ли такие причины отнести к категории уважительных.

Однако еще до вступления в силу действующей редакции НК РФ один из судов кассационной инстанции, передавая дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, предложил суду проверить и оценить доводы налоговой инспекции об утрате возможности реализации права на бесспорное взыскание налога <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Московского округа от 07.09.2006 N КА-А40/8352-06.

Возникает также вопрос о процедуре восстановления пропущенного налоговым органом срока для взыскания недоимки и штрафа в судебном порядке. Должен ли налоговый орган подавать ходатайство об этом либо суд самостоятельно определяет, пропущен срок или нет, запрашивает у налогового органа пояснения о причинах его пропуска и при наличии уважительных причин восстанавливает срок?

Авторы полагают, что в данном случае для установления паритета сторон все-таки необходимо заявление (ходатайство) налогового органа о восстановлении пропущенного для взыскания задолженности срока, так как при обжаловании решений, действий (бездействия) пропущенный срок восстанавливается судом именно по ходатайству налогоплательщика.

К недостаткам введения положения о возможности восстановления пропущенного срока можно отнести оценочный и субъективный характер новации, поскольку восстановление срока будет зависеть только от судьи. По мнению авторов, в сфере налоговых правоотношений необходимо избегать оценочных категорий, зависящих от субъективного мнения.

В налоговом праве, как правило, преобладает такой элемент метода правового регулирования, как предписание, т.е. один из субъектов обязан совершить четко определенные действия. Выполнение этой обязанности гарантируется обязанностью другого субъекта предпринять активные действия по обеспечению установленными правовыми средствами надлежащего выполнения первым субъектом своей обязанности (предписания). При этом один из субъектов обладает предоставленным ему законом правомочием (дозволение) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М.: Норма, 2004. С. 132 - 133.

Закон должен содержать обязывающие нормы, устанавливающие предписываемые налоговому органу правила поведения, в том числе альтернативные.

Следует отметить, что в редакции, действовавшей до 01.01.2007, НК РФ позволял налоговому органу обращаться в суд с заявлением о взыскании задолженности по налогам и пени в случае утраты возможности взыскания задолженности во внесудебном порядке без ограничения срока. В настоящее время налоговым органам необходимо соблюдать срок для обращения в суд с заявлением о взыскании задолженности по налогам, пени, штрафов, а также обосновывать причины пропуска данного срока (если срок для обращения в суд был нарушен).

Вместе с тем новые положения НК РФ позволят взыскать налоговые платежи с тех налогоплательщиков, которые умышленно не выполняют требования закона, надеясь, что налоговый орган пропустит установленные для процедуры принудительного взыскания налогов, пени и штрафов сроки.

Кроме того, изменения, внесенные в п. 1 ст. 70 НК РФ, устанавливают иной срок направления требования налогоплательщику - не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (за исключением срока для направления требования по результатам налоговой проверки, который составляет 10 дней со дня вступления в силу соответствующего решения). Таким образом, в настоящее время законодатель не связывает сроки, установленные ст. ст. 46, 70 Кодекса, со сроком уплаты налога, как это было ранее <5>, поскольку для исчисления срока необходимо наступление иного юридического факта - факта выявления недоимки.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. ст. 70 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2007.

Также следует учесть, что сроки, установленные для взыскания налогов, применяются и при судебном взыскании страховых взносов на обязательное пенсионное страхование <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> В соответствии с п. 4 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в случае, если размер причитающейся к уплате суммы превышает в отношении индивидуальных предпринимателей 5 тыс. руб., в отношении юридических лиц - 50 тыс. руб. либо если страхователем выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов осуществляется территориальными органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке. Согласно ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом. Следовательно, органы Пенсионного фонда должны обратиться в суд с заявлением о взыскании задолженности не позднее шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате задолженности. Указанное заявление, в свою очередь, направляется страхователю не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. С.А.Сушкова Судья Арбитражного суда Свердловской области Л.В.Колосова Судья Арбитражного суда Свердловской области Подписано в печать 19.04.2007 ————