"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 5

ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИЯ СДЕЛОК НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. об этом также: Тарибо Е.В. Об использовании понятия "добросовестность налогоплательщика" в правоприменительной практике // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 5. С. 3 - 5; Русяев Н.А. О превращении недобросовестности в необоснованную налоговую выгоду // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 2. С. 11 - 14.

В основе налоговых правоотношений всегда лежат гражданско-правовые отношения, которые оформляются сделками. В связи с этим при выявлении налоговым органом сделок налогоплательщика, не соответствующих их действительному экономическому содержанию, возникают вопросы: возможно ли признание гражданско-правовой сделки недействительной по иску налогового органа; каково соотношение права налогового органа на признание сделки недействительной <2> и права на изменение ее юридической квалификации <3>; каковы налоговые последствия таких изменений?

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Такое право предусмотрено Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

<3> Право изменения юридической квалификации сделок предусмотрено ст. 45 НК РФ.

В борьбе за пополнение бюджета налоговые органы нередко используют институт признания сделок недействительными, однако их право на это давно оспаривается.

Сложившаяся судебная практика идет по пути признания сделок недействительными со ссылкой на соответствующие статьи ГК РФ. Так, в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывается, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 2 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

В качестве правовых оснований признания сделок недействительными суды называют также ст. ст. 168, 170 ГК РФ. Все чаще в таком качестве рассматриваются ссылки на заключение сделок, противных основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Есть ли для этого основания?

Помимо необходимости ссылок на соответствующие нормы ГК РФ при выявлении в ходе налоговой проверки операций, учет которых не соответствует их экономическому смыслу, спорным является вопрос о праве налоговых органов на инициирование исков о признании сделок налогоплательщика недействительными <4>. Представляется, что эти проблемы взаимосвязаны и в совокупности позволяют ответить на вопрос о целесообразности таких исков.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В Постановлениях ФАС Московского округа от 03.03.2000 N КА-А41/789-00, от 29.11.2004 N КГ-А41/11116-04; ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2000 по делу N 1081, от 27.10.2004 по делу N А56-50512/03 налоговым органам отказано в праве предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными. В Определениях КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 08.06.2004 N 226-О; Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04, от 07.06.2005 N N 924/05 и 2748/05 признано право налоговых органов на соответствующие иски.

Следует отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04 признано право налоговых органов не только предъявлять в арбитражный суд иски о признании сделок недействительными, но и взыскивать в доход государства все полученное по таким сделкам.

Гражданско-правовой договор служит основным ненормативным правовым средством достижения хозяйствующими субъектами реальных конечных результатов предпринимательской деятельности. Конечный результат поведения хозяйствующих субъектов в сфере договорных отношений определяет их налоговые обязательства. Иными словами, в современной экономике налоговые обязательства хозяйствующих субъектов в большинстве своем являются следствием их практических и юридических действий в процессе становления и реализации договорных отношений.

Как полагает В.М. Чибинев, "никак нельзя согласиться с мнением, что в регулировании налоговых обязательств принимает участие гражданское законодательство. Каждая отрасль законодательства, являясь выражением соответствующей отрасли права, имеет свой предмет правового регулирования, который, собственно, и выступает критерием, позволяющим разграничить эти отрасли права и построить систему отраслей законодательства.

Экономические налоговые отношения, выступающие предметом налогового права, и товарно-денежные отношения, выступающие предметом гражданского права, - качественно разнородные имущественные отношения: первые возникают на стадии распределения и являются неэквивалентными; вторые возникают на стадии обмена и являются эквивалентными. Отсюда для налоговых правоотношений характерно неравенство, участие в них государства в качестве властвующего субъекта, подавление воли и ограничение имущественной самостоятельности другого субъекта-налогоплательщика. Гражданские правоотношения основаны на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности субъектов, даже если одним из них является государство" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Чибинев В.М. Проблемы соотношения понятий "обязанность" и "обязательство" в налоговом праве // Налоги. 2006. N 3. С. 49.

Представляется верным указание В.М. Чибинева, что не существует гражданско-правовой ответственности за нарушения налогового законодательства, т.е. налоговые отношения не могут регулироваться гражданским законодательством. Гражданское правоотношение не может быть одновременно и налоговым правоотношением: "Объяснение явлений налоговой деятельности государства с позиций гражданского права ошибочно с методологической точки зрения. Уделом гражданско-правовой науки является гражданское право, налоговое право должно исследоваться с позиций налогово-правовой науки".

Следует отчасти согласиться с В.А. Беловым, который отмечает, что по общему правилу не сделки, а фактические действия, чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок (передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг), должны быть базой для налогообложения. При этом неважно, во исполнение какого обязательства такие действия совершаются. Налогообложение не может производиться на основании совершения каждого отдельно взятого действия. Для определения базы того или иного налога следует принять во внимание всю совокупность действий, совершенных налогоплательщиком и другими лицами в отношении него в отчетном периоде. Если налоговый орган обнаруживает, что налогоплательщик в действительности не совершал тех действий, которые, казалось бы, должен был совершить во исполнение обязательств из определенной сделки, или же, напротив, совершил нечто, не вытекающее из заключенных им сделок, он должен выстроить налогообложение по факту, а не по сделкам <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: Критический анализ правоприменительной практики / В.А. Белов. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 43 - 44.

А.В. Глинов пишет: "Несоответствие сделки требованиям закона как критерий ее недействительности предполагает либо прямой запрет на ее совершение, либо нарушение определенной законом процедуры ее совершения. Ни первая, ни вторая характеристика не свойственна действиям по обходу налогов, ведь они не противоречат букве закона, а процедура их совершения обычно соблюдается надлежащим образом. Что же касается применения к действиям по обходу налогов критерия публичного порядка (ст. 169 ГК РФ), то это, по сути, означает непризнание за налогоплательщиком права на налоговое планирование как такового" <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Глинов А.В. Административно-правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации: Автореф. дис. ...к. ю. н. М., 2005. С. 175.

По мнению Н.А. Русяева, "чтобы определить, какие налоги налогоплательщик должен уплачивать, помимо установления фактических обстоятельств необходимо определить действительную (а не заявленную) природу примененного им правового средства" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Русяев Н.А. Указ. соч.

Неопределенность ст. 45 НК РФ в отношении права налоговых органов на иную юридическую квалификацию сделки породила спор, нужно ли при переквалификации обращаться к институту недействительности сделок, который содержится в ГК РФ.

Так, Н.А. Русяев указывает: "Понимание института переквалификации возможно только во взаимосвязи с гражданско-правовой отраслью права". И далее: "Системное толкование института переквалификации ведет к единственно правильному его пониманию как обязанности налоговых органов обратиться к § 2 гл. 9 "Недействительность сделок" ГК РФ. По его мнению, понимание института переквалификации возможно только во взаимосвязи с гражданско-правовой отраслью права. Недопустимость иного поведения вытекает из невозможности копирования правовых конструкций из гражданского права в налоговое с целью подмены соответствующих понятий. Это различные отрасли права, имеющие обособленные предмет и метод регулирования. Они не могут дублировать друг друга и (или) находиться в противоречии друг с другом.

Автору представляется, что обращение к ГК РФ лишь осложнит и без того запутанную ситуацию с понятием "иная юридическая квалификация сделок". Даже если налоговые органы будут подавать в суд иски о применении последствий недействительных сделок исходя из того, что заключена мнимая или притворная сделка, то спор все равно будет о действительности или недействительности сделки, поскольку налогоплательщик исходит из действительности заключенных сделок, т.е. сделка становится оспоримой <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Существует точка зрения, что институт ничтожности сделки является неудачной юридической конструкцией ГК РФ, поскольку только вносит путаницу в институт недействительности сделки.

Иная юридическая квалификация сделки предполагает признание ее недействительности (действительности). Здесь уместно вспомнить, что срок признания оспоримой сделки недействительной - один год. Таким образом, прибегая к институту недействительной сделки в рамках ГК РФ в условиях периодичности проведения налоговых проверок, налоговые органы практически лишаются возможности взыскания налогов.

Выход в этой ситуации видится один: иная юридическая квалификация сделки должна рассматриваться как оценка налоговых последствий сделки с точки зрения ее действительности, экономического содержания, реальности совершенной хозяйственной операции. Применения института недействительности сделки в данном случае не требуется.

Представляется, что в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 заложены две взаимоисключающие процедуры.

Так, ч. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ предусматривает исключительно судебный порядок взыскания налогов, пеней в связи с изменением налоговым органом юридической квалификации сделок, совершенных налогоплательщиком с третьими лицами, в целях признания налоговой выгоды необоснованной <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См.: Брызгалин В.В. ВАС РФ об оценке арбитражными судами обоснованности налоговой выгоды // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 1. С. 19 - 22.

Вместе с тем, как указывает ВАС РФ, при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 2 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ, т.е. обращения в суд не требуется.

Автор считает, что квалификация сделки предполагает оценку фактических отношений для целей налогообложения. Гражданско-правовой институт недействительных сделок не должен быть использован в налоговых отношениях, поскольку суть имущественных (гражданских) отношений иная.

Таким образом, налоговым органам нет необходимости признавать сделки налогоплательщика недействительными, поскольку в ходе налоговой проверки фактическим отношениям может быть дана иная налоговая оценка, чем та, к которой стремились стороны.

Однако отсюда следует не менее серьезная проблема - взыскание доначисленных налогов при переоценке фактических отношений сторон.

Исходя из того, что ничтожную сделку не надо признавать недействительной в суде и признание сделки недействительной не является иной юридической квалификацией сделки, налоговые органы в большинстве случаев взыскивают налоги в бесспорном порядке <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> См.: Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М.: Изд-во "Экономическая газета", 2005.

Из смысла ст. 45 НК РФ следует, что когда налоговые органы дают иную юридическую квалификацию фактическим отношениям налогоплательщика, взыскание налогов должно осуществляться только в судебном порядке.

Однако в настоящее время судебная практика идет по другому пути. Признание указанного порядка взыскания налогов потребует существенного пересмотра взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. Представляется, что последние к таким переменам еще не готовы.

Как считает Э.М. Цыганков, "если исходить из общепринятого понимания значения понятия "квалификация" как оценка, характеристика и учитывать, что основополагающими признаками всех сделок являются правомерность, совпадение воли и волеизъявления, то правомерны следующие выводы:

- полномочие по изменению юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком, включает в себя полномочие по признанию этой сделки недействительной;

- предоставляя налоговым органам право самостоятельно изменять юридическую квалификацию сделки, в том числе право самостоятельно признавать сделку недействительной, законодатель установил судебный порядок взыскания доначисленных налоговых платежей (применения налоговых последствий недействительности сделки)" <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Там же. С. 76.

Если исходить из того, что переквалификация подразумевает признание сделки недействительной, то изменение налоговым органом юридической квалификации сделки влечет взыскание налога в судебном порядке (п. 2 ст. 45 НК РФ). С данным утверждением могут не согласиться налоговые органы, поскольку фактически это означает потерю права на бесспорное взыскание налогов. Поэтому налоговые органы и некоторые суды придерживаются мнения, что судебного признания недействительности сделок, не соответствующих закону, не требуется. То есть при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок следует исходить из того, что мнимые и притворные сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ГК РФ.

Между тем ряд судебных решений ориентирует именно на судебное взыскание налогов. Так, из Постановления ФАС Уральского округа от 08.02.2006 N Ф09-124/06-С1 следует, что при применении правовых доктрин "деловой цели" и "приоритета существа над формой" для решения вопроса о налоговой оптимизации заявлять иски о признании сделок недействительными и взыскивать в этом случае налог можно исключительно в судебном порядке. При этом судом была установлена недоказанность фактов налоговой оптимизации и злонамеренных действий исключительно в целях получения прибыли за счет искусственного завышения НДС.

Автору проблема видится в том, что порок сделки не всегда очевиден. Налогоплательщик исходит из действительности своих сделок, и, по сути, иск о взыскании налогов становится в суде иском о недействительности сделки налогоплательщика.

Решение вышеуказанной проблемы видится в неприменении гражданско-правового института недействительной сделки, в том числе к налоговым правоотношениям.

Таким образом, вышеизложенные суждения позволяют сделать следующие выводы:

1. Норма п. 2 ст. 45 НК РФ не отличается определенностью и, очевидно, нуждается в изменениях, исключающих неоднозначное толкование права налоговых органов подавать в суд иски о взыскании налога, основанные на изменении юридической квалификации сделки налогоплательщика.

2. Если в ходе налоговой проверки будут выявлены операции, учет которых не соответствует их экономическому смыслу, налоговый орган имеет право на иную юридическую квалификацию сделки (п. 2 ст. 45 НК РФ). При этом налоговые обязательства определяются в соответствии с подлинным содержанием сделки.

3. Анализ ч. 3 ст. 55 Конституции РФ позволяет утверждать, что защита публичного порядка опосредована защитой конституционного строя, обеспечением обороноспособности и безопасности страны, охраной жизни и здоровья населения. Эти же приоритеты закреплены в ст. 1 ГК РФ.

Публичный порядок выражается в нормах публичного законодательства, устанавливающих права и запреты, соблюдение которых обязательно в публичных интересах, т.е. в общих интересах государства и общества. Обычно публичный порядок воплощается в императивных нормах права. Это могут быть нормы, которые непосредственно устанавливают исключительно важные для общества и государства запреты. Кроме того, это могут быть нормы, из которых такие запреты вытекают косвенно. В качестве таковых рассматриваются нормы валютного, налогового законодательства и законодательства о конкуренции.

Однако в российском праве сделки, нарушающие императивные нормы законодательства, являются недействительными (ничтожными) на основании ст. 168 ГК РФ (как противоречащие законодательству).

В литературе высказывалось обоснованное мнение о том, что сделки, нарушающие антимонопольное, валютное, налоговое законодательство, можно рассматривать как противоречащие публичному порядку <13>. Несомненно, это связано с тем, что нарушение норм законодательства, исключительно важных для интересов общества и государства, есть нарушение публичного порядка <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> См.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: Общие положения. М.: Статут, 2000. С. 186.

<14> Афанасьев Д.А. Нарушение публичного порядка как основание признания сделки недействительной в российском и зарубежном праве. Недействительность в гражданском праве: проблемы, тенденции, практика: Сб. статей / Отв. ред. М.А. Рожкова. М.: Статут, 2006. С. 137.

Между тем налоговое законодательство может иметь свой механизм и арсенал средств в борьбе с недобросовестными налогоплательщиками. Таким средством выступает возможность налоговых органов давать иную юридическую квалификацию сделкам налогоплательщика. При этом ст. 45 НК РФ гармонизирует гражданско-правовую недействительность сделок с налоговыми последствиями, так как для оценки признаков недобросовестности, выявленных в ходе осуществления налогового контроля, и взыскания доначисленных в связи с изменением квалификации сделки налогов установлен судебный порядок <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Корнаухов М.В. Формирование Конституционным Судом РФ принципа добросовестности в налоговом праве. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: Сб. По материалам второй Международной научно-практической конференции 15 - 16 апреля 2005 г., Москва / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 142. Т.А.Гусева К. ю. н., доцент Института бизнеса и права Орловского государственного технического университета, адвокат Подписано в печать 19.04.2007 ————