"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 5

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ В ПРАКТИКЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ

(Окончание. Начало см. "Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 4)

Повышенная конфликтность сферы налогообложения, имеющая, по сути, конституционный характер, с одной стороны, свидетельствует об активности граждан, осознании и реализации конституционного права на обжалование неправомерных действий (бездействия) государственных органов, их должностных лиц, а с другой - указывает на отсутствие действенных механизмов разрешения споров, придавая им затяжной характер. Наделение арбитражных судов полномочиями по рассмотрению налоговых вопросов являлось обоснованным ограничением чрезмерной фискальности законодательства до принятия НК РФ. Однако сегодня становится очевидной необходимость создания обособленных специализированных государственных структур для разрешения налоговых споров, способных своевременно улавливать новые веяния законодателя и соблюдать хрупкое равновесие между интересами государства и субъектов предпринимательской деятельности, что важно в области публичных правоотношений, особенно в свете стремления к детальной регламентации экономической деятельности. Такие специализированные налоговые судейские органы созданы, например, в США и Германии, а в Великобритании действует разветвленный комплексный механизм по рассмотрению налоговых споров <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Берестова С.В. Как рассматривают налоговые споры в судах США // Российский налоговый курьер. 2004. N 24; Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: теория и практика. СПб., 1996. С. 190; Гончаренко И.А. Порядок разрешения налоговых споров по праву Великобритании // Закон. 2005. N 2. С. 88 - 91; Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. N 4. С. 105 - 109; Красноперова О.А. Налоговый процесс в англосаксонских странах // Журнал российского права. 1997. N 11. С. 155 - 160; Ларина Н.В. Налоговые споры: теоретические аспекты // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 7. С. 12 - 15; Лафитский В.И. Налоговая служба в США // Журнал российского права. 1997. N 11. С. 150 - 160; Паршкова А.Н. Процедура разрешения налоговых споров в США // Современное право. 2005. N 8. С. 65 - 69; Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США: Учеб. пособие. М.: Дашков и Ко, 2002. С. 173; Хапов А.В. Конкуренция налоговых юрисдикций: международно-правовой аспект // Российская юстиция. 2005. N 5. С. 53 - 61.

Так, Д.Н. Безмельницына предлагает заимствовать американский правовой опыт и учредить в России налоговый суд. Аналогичной позиции придерживается Н.В. Ларина <2>. В этом аспекте следует учитывать право американских налогоплательщиков выбирать порядок решения налогового спора между тремя видами судов: Налоговым судом США, Окружным судом США и Судом США по претензиям к федеральному правительству. Данная специфика описана в работе профессора права Мичиганского государственного университета У. Бернама <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Безмельницына Д.Н. Государственно-правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации: Дис. ...к. ю. н. М., 2003. С. 180; Ларина Н.В. Указ. соч.

<3> Бернам У. Правовая система США / Под ред. В.А. Власихина. М.: Новая юстиция, 2006. С. 1038 - 1040.

Автор разделяет указанную точку зрения, к тому же в настоящее время в новой модели административного обжалования в рамках налоговой системы усматривается первый прообраз будущего специализированного юрисдикционного органа по разрешению налоговых споров. Однако слепое копирование институтов зарубежных стран нельзя признать обоснованным. В нашей стране с учетом отсутствия достаточных административных и организационно-технических ресурсов для решения проблемы в столь глобальном масштабе необходима узкая высококвалифицированная специализация судей, рассматривающих налоговые споры. Уникальную позицию в данном вопросе занимает Н.В. Дудина, настаивая на утверждении самозащиты имущественных прав налогоплательщиков в качестве самостоятельной формы защиты без обращения в суд или уполномоченный административный орган <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации: Дис. ...к. ю. н. М., 2005. С. 38.

При разрешении арбитражными судами налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами актуализируется практическая значимость применения правовых позиций, содержащихся в постановлениях и определениях КС РФ по налоговым спорам. Как справедливо указывает С.Г. Пепеляев, "прогресс в налоговой сфере очень зависим от арбитражной практики", и добавляет: "Практика Конституционного Суда РФ коренным образом повлияла на налоговое законодательство" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М.: Статут, 2005. С. 224 - 225.

Обращение в КС РФ - необязательная стадия. Однако, как правило, такое обращение позволяет решить проблему, связанную с дефектом законодательства или правоприменительной практики. Конституционное правосудие при решении налоговых споров имеет достаточно результативный опыт корректировки практики правоприменения. КС РФ является гарантом соблюдения прав налогоплательщиков. При реализации налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налогов и сборов его права могут быть нарушены не только противоречащими закону действиями или бездействием органов государственной власти, их должностных лиц, но и быть следствием несоответствия самих законов конституционным принципам и критериям налогообложения и сборов. В этой ситуации государство обязано создать такие условия, в которых налогоплательщик обладал бы реальной возможностью восстановить нарушенные права в справедливом, компетентном и эффективном порядке. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, Определении от 04.12.2003 N 418-О высказал правовую позицию, что право на судебную защиту и связанное с ним право на судебное обжалование носят абсолютный характер.

Одним из проявлений права как абсолютного применительно к статусу налогоплательщика является возможность обращения за защитой своих прав и свобод не только в суды общей и арбитражной юрисдикции, но и в Конституционный Суд РФ.

Некоторые авторы при рассмотрении проблемы соотношения актов КС РФ и арбитражных судов используют статистический подход, механически подсчитывая количество решений арбитражного суда, в которых применялись положения актов КС РФ, основывая на полученных результатах свои дальнейшие рассуждения о процессуальных свойствах такой корреляции, например в части общих принципов налогообложения и позиций по отдельным видам налогов <6>. Такой подход представляет определенный интерес, позволяет обозначить фазы взаимодействия судебных органов по налоговым вопросам, но в нем не раскрываются содержание, недостатки правоприменения, невозможно определить и глубинные процессы алгоритма действия механизма, его скрытые противоречия.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См., напр.: Пальцева И.В., Асеева Ю.П. Судебные акты Конституционного Суда РФ и практика рассмотрения налоговых споров // Вестник ФАС Северо-Кавказского округа. 2003. N 1. С. 97 - 111.

Конструктивным представляется аналитический способ изучения конституционно-правовых аспектов решения налоговых споров, позволяющий выявить внутренние причины разногласий, их значение для развития общественных отношений, а соответственно, спрогнозировать тенденции развития и пути их урегулирования.

Аксиоматично, что каждая из сторон налогового спора рассматривает свои позиции как абсолютно бесспорные. Однако принцип мирного разрешения споров, широко используемый в международных правоотношениях, в налоговом праве вряд ли применим. Так, в качестве компромиссного альтернативного варианта превенции и разрешения налогового спора можно рассматривать создание Межведомственной комиссии по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере <7>, выступившей в роли медиатора при расхождении позиций финансового и налогового ведомств по целому кругу спорных фискальных вопросов. Фактический объем разногласий обозначился с момента, когда налоговая служба оказалась в подчинении у Минфина России.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минфина России от 09.08.2005 N 102н.

КС РФ, ВАС РФ и Верховный Суд РФ формируют магистральное понимание налогового законодательства, которое не может игнорироваться нижестоящими судами. Постановления Пленума ВАС РФ и обзоры арбитражной практики, направляемые его Президиумом в информационных письмах, содержат истолкование норм и не являются источниками права. В то же время выводы, содержащиеся в постановлениях Пленума ВАС РФ, обязательны для исполнения всеми арбитражными судами. Обязательность данного обстоятельства подтверждается практикой привлечения судей арбитражных судов к дисциплинарной ответственности. В порядке, предусмотренном пп. 5 п. 1 ст. 6.2, ст. 12.1 Закона РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации", судья арбитражного суда может быть привлечен к дисциплинарной ответственности председателем или заместителем председателя суда именно за невыполнение указаний вышестоящей судебной инстанции, что является нарушением п. 2 ст. 3 указанного Закона, а не за высказанное по делу мнение или принятый судебный акт, за которые привлечение к ответственности допустимо только по приговору суда (п. 2 ст. 16 Закона).

По сути, в этом и заключается разграничение простой судебной ошибки и действий, направленных на вынесение заведомо незаконного акта. Именно от решений федеральных арбитражных судов в большинстве случаев зависит, сможет ли налогоплательщик как более слабая сторона в налоговых правоотношениях защитить свои права.

В совокупности акты высшего судебного органа арбитражной юрисдикции служат средством обеспечения единообразного применения законодательства при разрешении налоговых споров. В этой связи целесообразно отметить, что постановления и определения КС РФ имеют иную правовую природу и значение <8>, процесс выработки его правовых позиций осуществляется в процессе интерпретации конституционных норм. Именно Конституционным Судом РФ заложены основы современной российской доктрины налогового права. Его специальные налоговые положения и выводы, в частности о виновной ответственности, порядке взыскания санкций, бремени доказывания, прочно вошли в практику арбитражных судов. КС РФ развивает правовые регуляторы налоговых отношений. Вместе с тем значительная доля налоговых дел связана с конкретизацией норм НК РФ, что показывает существенность влияния судебной арбитражной практики на регулирование налоговых отношений.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См., напр.: Байтин М.И. О юридической природе решений Конституционного Суда РФ // Государство и право. 2006. N 1. С. 5 - 11.

КС РФ выполняет работу по коррекции налогового права и выявлению принципов налогообложения. В налоговых спорах КС РФ решает вопрос о том, качественна ли налоговая норма. При этом посылом к ответу на вопрос всегда является общий критерий оценки налогового законодательства - точность, ясность, определенность и предсказуемость. Конституционный Суд РФ обеспечивает выявление конституционного смысла действующего права. Данное судом истолкование, как вытекает из ч. 2 ст. 74 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" во взаимосвязи с его ст. ст. 3, 6, 36, 79, 85 - 87, 96 и 100, является общеобязательным, в том числе для финансовых, налоговых, судебных органов.

Анализируя правовые позиции, выработанные КС РФ в области налогообложения, необходимо понимать, что они имеют универсальный характер, применимы ко всем налоговым правоотношениям. Исходя из данного посыла, обобщим правовые позиции, которые имеют фундаментальное значение для становления налогового права и его конституционализации.

Например, Н.С. Бондарь основополагающими считает решения КС РФ по обоснованию принципов налогообложения, по вопросу толкования ст. 57 Конституции РФ о законном установлении налогов и сборов, о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, о ясности и определенности правового регулирования в сфере налогообложения как необходимого условия соблюдения ст. 19 Конституции РФ, об ответственности за налоговые правонарушения <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Бондарь Н.С. Конституция, Конституционный Суд и налоговое право // Налоги. 2006. N 3.

Представляет интерес изучение следующей систематизации правовых позиций КС РФ по налоговым спорам, с помощью которых раскрываются те или иные ключевые аспекты исследования: законность, равенство, справедливость, соразмерность налогообложения; определенность, экономическая обоснованность установления налоговых платежей; баланс частных и публичных интересов; налогово-бюджетный федерализм; добросовестность; налоговая тайна. Каждый из указанных принципов налогового права имеет конституционно-правовую природу, выявленную КС РФ путем системного толкования Конституции РФ. Общие конституционные принципы налогового законодательства коррелируют друг с другом, являются показателем, на основании которого формируется комплексный подход для справедливого решения налогового спора.

А.В. Зимин, считая порочными правовые позиции КС РФ, выраженные в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, а также Определениях от 10.12.2002 N 284-О, от 08.04.2003 N 159-О, от 12.05.2003 N 186-О, от 10.07.2003 N 291-О, непреклонен в поиске правовых средств, предназначенных для исключения действия в налоговых отношениях подобных позиций суда, не дожидаясь введения стадии пересмотра актов КС РФ в конституционный процесс. При этом он любопытным образом аргументирует свое убеждение тем, что Конституция РФ предполагает наличие пределов обязательности правовых позиций суда - условий, которые исключают их применение другими юрисдикционными органами <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Зимин А.В. Пределы обязательности правовых позиций Конституционного Суда РФ в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 8. С. 7 - 14.

Однако компетентность и профессионализм членов КС РФ и, как следствие, эффективность его решений подтверждаются юридической практикой.

Во-первых, чтобы оценить позицию суда, необходимо вникнуть в детали конкретного налогового дела и только затем абстрактно синтезировать правовую позицию на основании сложившегося ее понимания во время проведения аналитической оценки.

Во-вторых, любой из механизмов, в том числе наделение какого-либо государственного органа особыми полномочиями по исключению применения другими юрисдикционными органами выработанной КС РФ правовой позиции по налоговому вопросу, станет грубым нарушением исключительной компетенции суда и юридической силы его решений, предусмотренных ст. 125 Конституции РФ и ст. ст. 3, 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". Механизм, нацеленный на установление предела юридической силы правовой позиции КС РФ, apriori антиконституционен. Особую серьезность подобные научные гипотезы приобретают применительно к области налогообложения - несущей конструкции финансового потенциала государства.

В-третьих, предлагаемая авторская теоретическая разработка, опровергающая, по сути, прецедентный характер правовых позиций КС РФ, санкционирует дезавуирование требований судебного конституционного контроля гибкостью судей, уходящих от следования обязательным конституционным установлениям при разрешении налоговых споров, не только изыскивая различия в фактических обстоятельствах дела и признавая правовые позиции некорректными, но и в принципе игнорируя их наличие.

Представляется, что решение проблемы, затронутой А.В. Зиминым, кроется в адекватном понимании современной проблемы транспарентности <11> правосудия, поскольку без нее правильные правовые решения принимать весьма затруднительно. Императив о транспарентности судебной деятельности - неотъемлемая категория общего принципа демократического правового государства. По отношению к судебной власти требование открытости трактуется как одно из представлений правосудия, зафиксированное в пакете международных документов, регламентирующих вопросы организации и осуществления судебной власти <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Английский термин transparency, вошедший в юридическую научную лексику, в буквальном переводе на русский язык означает "прозрачность", "открытость", "доступность". См.: The Oxford Russian Dictionary. Third edition. New York, 2000. С. 1214.

<12> Борисова О.В. Транспарентность гражданского судопроизводства по ГПК РСФСР и ГПК РФ // Ученые записки кафедры гражданского права и процесса СГУ. Ставрополь: Изд-во СГУ, 2003. С. 25.

Подводя итог, следует отметить, что анализ вопроса об ограничении обязательности правовых позиций КС РФ в налоговых спорах не лишен смысла, но более рациональной и практически актуальной в данной связи представляется проблема определения не пределов обязательности, а механизма достоверного выявления и проецирования на подобные правоотношения правовых позиций, сформулированных КС РФ, законодательными и правоприменительными органами в точном соответствии с выраженной в них конституционной истиной.

Как правило, презюмируется, что меры фискального характера применяются государством в интересах общества. Поэтому вытекающий из содержания ст. 57 Конституции РФ концептуальный тезис, что "налоги уплачиваются, а недоимки взыскиваются", следует последовательно фиксировать в правосознании, уяснять заложенное в нем принципиальное различие диспозитивности и императивности.

Проследим глубокий конституционный смысл данного тезиса, который ярко демонстрирует практика КС РФ.

Согласно правовой позиции суда, выраженной в п. 5 мотивировочной части Постановления от 28.02.2006 N 2-П, обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства, которое реализуется путем взыскания в бесспорном порядке сумм налоговой задолженности. Правило распространяется на налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Взыскание же налоговых платежей в бесспорном порядке с физических лиц явилось бы выходом за рамки налоговых публично-правовых отношений.

В данной связи следует отметить, что выводы КС РФ корреспондируют прецедентной практике Европейского суда по правам человека. Возможность привлечения налогоплательщика к ответственности на досудебной стадии не квалифицируется как нарушение ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 при условии, что "налогоплательщик может обжаловать вынесенное против него решение в суд, где действуют гарантии, предусмотренные статьей 6" <13>. Европейский суд по правам человека считает последующее судебное обжалование эффективным средством правовой защиты по делам о взыскании незначительных для налогоплательщика санкций.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Де Сальвиа М. Прецеденты Европейского суда по правам человека. Руководящие принципы судебной практики, относящейся к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. Судебная практика с 1960 по 2002 годы. СПб.: Юрид. центр Пресс, 2004. С. 372. Таким образом, можно констатировать, что в практике КС РФ, в частности по налоговым спорам, сложился определенный порядок применения положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод и обращения к прецедентной практике Европейского суда, который соответствует европейским стандартам. О.В.Борисова Налоговый юрист г. Ставрополь Подписано в печать 19.04.2007 ————