"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 5

ВОПРОСЫ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

(Продолжение. Начало см. "Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 4)

Исполнение налоговой обязанности

Вопросы оценки обстоятельств, связанных с исполнением обязанностей налогоплательщика, возникают, как правило, в тех случаях, когда речь идет об уплате налога (сбора). Причем инспекция настаивает не только на правильности исчисления обязательного платежа, но и на фактическом поступлении его в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Налогоплательщик же исходит из положений ст. 45 НК РФ, где указаны обстоятельства, при условии соблюдения которых его обязанность по уплате налога считается исполненной. В частности, это касается случаев, когда налогоплательщиком предъявлено платежное поручение в банк, где на его счете имеются достаточные денежные средства для уплаты налога, однако банк исполняет поручение частично: списывает денежные средства со счета налогоплательщика, но в бюджет не перечисляет ввиду отсутствия средств на его корреспондентском счете.

Доводы налогоплательщика в данном случае основаны на буквальном прочтении ст. 45 Кодекса, в которой обязанность по уплате налога признается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка. По мнению налогоплательщика, это положение закона является обязательным для налогового органа, и никакие обстоятельства не могут служить основанием для принятия им иного решения.

Между тем по одному из дел, где рассматривался подобный спор, налоговый орган представил доказательства в подтверждение обстоятельств, которые, по его мнению, свидетельствуют об отсутствии оснований считать обязанность истца по уплате налога исполненной.

Так, общество, имея четыре расчетных счета, открытых в других банках, заключило с банком договор на открытие и ведение банковского счета, однако до определенного времени денежные средства на данный счет не перечислялись и операции по нему не производились.

Имея вексель банка, общество предъявило его к оплате. Средства от погашения этого векселя мемориальным ордером зачислены на открытый обществу расчетный счет. В тот же день в банк от общества поступило платежное поручение на уплату налога.

В результате погашения векселя денежные средства на счет истца фактически не поступили из-за отсутствия необходимого денежного остатка на корреспондентском счете банка, следовательно, реальной возможности уплатить налог у общества не имелось.

По мнению налогового органа, на момент предъявления в банк векселя и платежного поручения общество знало о неплатежеспособности банка, о чем свидетельствует его письменный запрос в налоговый орган за день до указанной операции с векселем и предъявления платежного поручения. В запросе общество, сообщая о том, что планирует произвести платеж в федеральный бюджет через банк, который, как ему известно, является проблемным, просило письменного подтверждения возможности предъявления платежного поручения в этот банк. На следующий день, не дожидаясь ответа, общество осуществило эту операцию.

Таким образом, все эти обстоятельства при рассмотрении дела судом должны быть тщательно исследованы и оценены с учетом представленных сторонами доказательств. При этом следует исходить из того, что упомянутое положение ст. 45 НК РФ действует в отношении налогоплательщика, поведение которого реально направлено на исполнение налоговой обязанности <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 N 9408/00.

Спорная ситуация возникает, как правило, в тех случаях, когда организация уплатила налог через банк, однако налоговая инспекция отказывается учесть списанную со счета организации сумму в счет исполнения налоговой обязанности, ссылаясь на то, что банк, через который была произведена уплата, является проблемным и фактически деньги в бюджет не поступили.

Налогоплательщик не отвечает за действия других организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Для признания его исполнившим обязанность по уплате налога не имеет значения, выполнил или нет банк свою обязанность по перечислению налога в бюджет. Такие выводы были сформулированы в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П.

Следовательно, если на счете организации на момент подачи платежного поручения был необходимый остаток, соответствующий налог считается уплаченным.

Однако КС РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О, давая разъяснения правовой позиции, изложенной в Постановлении суда N 24-П, уточнил, что указанное правило распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. Вместе с тем Конституционный Суд РФ не дал четкого определения добросовестности налогоплательщика и банка, указав лишь на то, что в налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика, вытекающая из п. 7 ст. 3 НК РФ, и что его недобросовестность подлежит доказыванию налоговым органом.

Суды решают вопрос о правомерности действий налогоплательщика, наличии или отсутствии оснований считать его исполнившим или не исполнившим налоговую обязанность исходя из оценки конкретных обстоятельств, каждого в отдельности и их совокупности. Причем оценка обстоятельств производится с использованием следующих критериев:

- наличие у налогоплательщика счетов в других банках, по которым проводятся его операции;

- непроведение по открытому счету других, кроме уплаты налога, операций;

- осведомленность налогоплательщика о том, что банк не осуществляет операции по поручению других клиентов либо что его финансовое состояние неблагополучно;

- формальность зачисления средств на счет налогоплательщика, в частности с использованием договоров займа (векселей);

- совпадение даты открытия счета и даты заключения договоров, по которым на него поступают деньги, а также даты направления платежного поручения на уплату налога;

- проведение расчетов по займу (в результате которого на счет поступают впоследствии списываемые на уплату налога средства) через один банк при условии, что у банка отсутствовали средства на корреспондентском счете <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.12.2001 N 1322/01.

Отдельно взятые факты, например наличие расчетных счетов организации, открытых в других банках, а также открытие ей расчетного счета в банке незадолго до предъявления платежного поручения, сами по себе не могут служить достаточным основанием для вывода о недобросовестном исполнении обязанности по уплате налога. Однако в совокупности с иными подтвержденными фактами они могут быть расценены противоположным образом.

Например, признаны обоснованными доводы налогового органа, который представил доказательства фактического неисполнения организацией требований ст. 45 НК РФ.

Общество имело четыре расчетных счета в коммерческих банках и Сберегательном банке РФ, где налоговым органом выставлены инкассовые поручения о списании со счетов общества в бесспорном порядке сумм недоимок по налогам, включая налог на прибыль и НДС. Следовательно, истец в случае добросовестного исполнения обязанности по уплате налогов имел реальную возможность воспользоваться имеющимися расчетными счетами как при получении средств от других лиц по хозяйственным операциям, так и при расчетах с бюджетом.

Однако для осуществления единственной операции по расчету с бюджетом общество открыло новый расчетный счет в банке, имевшем уже к тому времени картотеку неоплаченных расчетно-денежных документов по платежам в бюджеты различных уровней и государственные внебюджетные фонды, в связи с чем Центральный банк РФ ввел ограничение в отношении этого банка на осуществление расчетов по поручениям юридических лиц в части операций по перечислению денежных средств в бюджеты и государственные внебюджетные фонды сроком на шесть месяцев, а затем отозвал лицензию, выданную на осуществление банковских операций.

На корреспондентском счете банка в период проведения указанной операции денежных средств не имелось.

При отсутствии у общества-поставщика расчетного счета в указанном банке общество-покупатель реально могло произвести предварительную оплату по договору только по межбанковской операции через корреспондентский счет этого банка. Поэтому, как полагает налоговый орган, необеспеченность денежными средствами корреспондентского счета банка препятствовала перечислению денежных средств покупателя по договору на счета в другие банки, что побудило общество-покупателя с целью проведения такой операции открыть свой расчетный счет в банке, где имелся счет поставщика.

Доказательств реального исполнения обязательства по договору поставки суду не представлено.

Кроме того, как полагает налоговый орган, вызывает сомнения реальность проведения указанных внутрибанковских операций, поскольку в выписках банка не имеется сведений о том, с какого счета было произведено зачисление денежных средств на расчетный счет истца. Денежные средства, списанные со счета истца на основании платежных поручений, в бюджет не поступили. В то же время упомянутые платежные поручения в картотеке неоплаченных расчетно-денежных документов банка отсутствуют <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2002 N 7374/01.

Таким образом, в целях правильного разрешения спора подлежат оценке подтвержденные доказательствами доводы инспекции, что налогоплательщик совместно с другими участниками расчетных отношений намеренно действовал в целях создания остатка средств на его расчетных счетах, зная о неплатежеспособности обслуживающих банков <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Президиума ВАС РФ от 22.10.2002 N 9448/01.

Рассматривая аналогичное дело, ВАС РФ указал следующее.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик передал поставщику в счет предварительной оплаты продукции простые векселя. В связи с неисполнением своих обязательств по договору поставщик перечислил налогоплательщику денежные средства на счет, открытый последним в банке поставщика.

Впоследствии налогоплательщик предъявил в банк платежное поручение на перечисление налога на прибыль, однако в бюджет налог не поступил из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка.

Суд первой инстанции не исследовал этот вопрос; не проверил обстоятельства, связанные с открытием истцом счета в банке при наличии расчетных счетов в других банках, исполняющих поручения клиентов о перечислении платежей в бюджет, дату произведения записи о зачислении на счет истца денежных средств и наличие на этот момент средств на корреспондентском счете банка, а также их реальное движение, в том числе по другим платежным документам, введение Центральным банком РФ ограничения данному банку на осуществление платежей в бюджет; не выяснил, включены ли общество или налоговый орган в реестр кредиторов этого банка в случае его неплатежеспособности <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Президиума ВАС РФ от 05.11.2002 N 6294/01.

Таким образом, факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка и наличия счетов в других банках сам по себе не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговой обязанности.

Однако необходимо исследовать и надлежащим образом оценить представленные налоговым органом доказательства, касающиеся недобросовестности поведения налогоплательщика, в их совокупности, а также выяснить вопрос об информированности налогоплательщика о финансовой устойчивости банка в момент оформления перечисления средств <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 11259/02.

Признание недействительности сделок

Налоговые органы вправе обратиться в арбитражный суд с исками о признании сделок недействительными <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановления Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04, от 11.05.2005 N 16221/04, от 07.06.2005 N N 924/05 и 2748/05.

В ходе контрольных мероприятий налоговые органы осуществляют проверку представленных налогоплательщиком документов, в том числе с точки зрения достоверности содержащейся в них информации. В частности, если в основе предполагаемой налоговой выгоды лежит сделка и имеются основания полагать, что она недействительна, налоговый орган вправе ее оспорить.

На это обратил внимание и КС РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О. В частности, он указал следующее: "В случае непоступления в бюджет соответствующих средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам".

Право инспекции на обращение в арбитражный суд с иском о признании недействительной сделки, совершенной между двумя организациями, и применении последствий ее недействительности установлено п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Например, по одному из дел налоговая инспекция воспользовалась этим правом и обратилась в арбитражный суд с иском о признании недействительными договоров купли-продажи и взыскании в доход Российской Федерации незаконно полученного в результате неправомерного возмещения из федерального бюджета НДС, полагая, что спорная сделка в силу п. 1 ст. 170 ГК РФ является мнимой, поскольку заключена с целью получения денежных средств из федерального бюджета в виде налогового вычета по НДС.

Прекращая производство по делу, суд первой инстанции руководствовался ст. 31 НК РФ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ), согласно которой налоговым органам не предоставлено право на обращение в арбитражный суд с исками о признании сделок недействительными.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенные в ст. 2 указанного Закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса.

Суд пришел к выводу, что с 01.01.1999 положения абз. 3 п. 11 ст. 7 Закона РФ N 943-1 утратили силу как не соответствующие ст. 31 НК РФ, поэтому у истца отсутствует право на обращение в арбитражный суд с настоящим иском.

Представляется, что данный вывод суда основан на неправильном применении и толковании норм материального и процессуального права.

Исходя из положений ч. 1 ст. 53 АПК РФ в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов.

Компетенция налоговых органов определена Законом РФ N 943-1: налоговым органам предоставлено право предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Названное положение Закона РФ N 943-1 не признано утратившим силу в связи с вступлением в действие НК РФ и является действующим, о чем свидетельствуют многочисленные изменения его редакции в период с 1999 по 2004 г. Закон закрепляет общие полномочия налоговых органов, необходимые для выполнения возложенных на них контрольных функций, в том числе в сфере налоговых правоотношений при осуществлении контроля за полнотой и правильностью исчисления и уплаты налогов.

Отсутствие аналогичной нормы в части первой НК РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных вышеупомянутым Законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов.

При этом необходимо учитывать, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.

Доказывание факта нарушения публичных интересов

Налоговый орган имеет право на обращение в арбитражный суд с иском в защиту публичных интересов. При этом существенное значение имеет обоснованность такого иска.

Например, по конкретному делу выявилась следующая ситуация.

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском о признании недействительной государственной регистрации новой редакции устава общества в связи с совершением сделки по продаже 100% его уставного капитала другому лицу. По мнению инспекции, оспариваемая регистрация осуществлена неправомерно, поскольку единственный участник общества не принимал решение о продаже 100% доли в уставном капитале. Другими словами, налоговый орган оспаривал недействительность государственной регистрации изменений, внесенных в устав общества, по основанию недействительности сделки по отчуждению доли в обществе.

Суд, куда обратился налоговый орган с иском о признании указанной регистрации недействительной, отказал в удовлетворении заявленного требования на основании, что в данной ситуации могут затрагиваться частные, но не публичные интересы, а налоговым органом не представлены доказательства его заинтересованности в оспаривании указанной сделки <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.10.2005 N Ф08-4549/2005.

Совершенно по-иному сложилась правовая и фактическая ситуация по другому делу, где налоговый орган также обратился в суд с заявлением о признании недействительным внешнеэкономического контракта и применении последствий недействительности сделки. При этом заявитель не только сформулировал предмет заявленного требования, но и четко обозначил цель своего обращения в арбитражный суд. Со ссылками на фактические обстоятельства, подтверждаемые документально, он указал, что сделка совершена с целью, противной основам правопорядка и нравственности, а именно с целью незаконного получения денежных средств из федерального бюджета в виде возмещения НДС при экспорте товаров. Это дало суду основания рассматривать заявленные требования как направленные на защиту публичных интересов <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Удмуртской Республики от 28.08.2003 N А71-367/2002-А5.

Как усматривается из материалов дела, между российской организацией (поставщиком) и иностранной компанией (покупателем) заключен контракт на поставку ламп ртутных осветительных в количестве 17 тыс. штук на сумму 680 тыс. долл. США.

В ходе контрольных мероприятий по проверке документов, представленных ответчиком в подтверждение права на возмещение НДС при реализации товара в таможенном режиме экспорта, налоговым органом сделан вывод о том, что вышеуказанная сделка является ничтожной в силу ст. 169 ГК РФ как совершенная с целью, противной основам правопорядка и нравственности, а именно с целью незаконного получения денежных средств из российского бюджета. В связи с этим налоговый орган обратился в суд с иском о признании этой сделки недействительной.

Удовлетворяя требования налогового органа, суд исходил из того, что материалами дела подтверждается наличие недобросовестности в действиях ответчика, выразившейся в заключении сделки с иностранным покупателем с единственной целью - получить из российского бюджета денежные средства в виде возмещения налога. Приведенные налоговым органом доводы подтверждаются материалами дела.

Российская организация и иностранная фирма (обе с минимальным уставным капиталом) были созданы незадолго до заключения оспариваемого контракта. Российская организация зарегистрирована по домашнему адресу учредителя - гражданки России, которая вскоре вышла из состава учредителей. На балансе организации отсутствует какое-либо имущество. Иные хозяйственные операции, помимо экспорта ламп ртутных, российской организацией не осуществлялись.

У российской организации отсутствовали достаточные оборотные средств для оплаты товара поставщику. Оплата произведена исключительно за счет поступившей от иностранного покупателя выручки. Поскольку товар был реализован иностранной фирме по цене ниже цены приобретения, российская организация не могла полностью оплатить товар (оплата произведена частично в незначительной сумме).

Расчеты между участниками сделок проведены в течение непродолжительного периода времени, другие операции по лицевому счету российской организации отсутствуют. Согласно схеме движения средств на начало и конец операционного дня значится нулевой остаток по счету.

С учетом данных, полученных от производителя, количество ламп, заявленное как реализованное на экспорт, превышает объем производства данного товара в России в 113 раз. В то же время исходя из характеристик товара вес его (по документам) занижен в 4 раза.

Таким образом, доказательства опровергают саму возможность совершения указанных операций, т.е. участниками сделок создана видимость вывоза ламп.

Кроме того, судом приняты во внимание и иные обстоятельства, установленные на основании представленных налоговым органом доказательств, в частности, сообщение таможни о том, что досмотр экспортированного товара по предъявленной российской организацией грузовой таможенной декларации не проводился. Представленная обществом выписка о зачислении на его счет в российском банке валютных средств как доказательство оплаты иностранным покупателем экспортированного товара не соответствует фактическим обстоятельствам и содержит недостоверные сведения об источнике зачисления валютной выручки.

Таким образом, суд пришел к выводу, что в действиях сторон по сделке имеются признаки злоупотребления правом возмещения НДС из федерального бюджета, предоставленным ст. 176 НК РФ. Сделка по поставке ламп на экспорт совершалась с целью, заведомо противной основам правопорядка.

Судебный акт о признании сделки недействительной стал основанием для отказа налоговым органом российской организации в возмещении налога.

Кроме того, по ряду других дел приобретение и продажа несуществующего товара признавались арбитражными судами обстоятельствами, дающими основания полагать, что представленные налогоплательщиками документы не соответствуют действительности, а поведение налогоплательщиков расценивается как недобросовестное <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 5445/03.

Ничтожные сделки

Налоговый орган вправе самостоятельно оценить правовую сторону сделки и прийти к выводу о ее ничтожности. Это может стать основанием для принятия решения об отказе налогоплательщику в признании обоснованной заявленной им налоговой выгоды. В частности, это касается мнимых сделок.

Например, предметом спора явилось решение налоговой инспекции об отказе комбинату в возмещении НДС по результатам камеральной проверки налоговой декларации по ставке 0%.

Отказ обоснован тем, что отправленная комбинатом на экспорт металлопродукция получена в результате мнимых сделок, совершенных с целью создания условий для неправомерного получения из бюджета денежных средств в виде возмещения налога.

Налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС на сумму вычетов, если она не подтверждена надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, в отношении которых заявлены вычеты.

В рассматриваемом случае инспекция, отказывая комбинату в возмещении налога, сослалась в решении на следующие обстоятельства.

Комбинат по договору реализовал обществу металл в незавершенном производстве, который общество на основании договора снова передало комбинату для промышленной переработки. Полученная из металла продукция выкуплена комбинатом у общества по договору купли-продажи и реализована через комиссионера на экспорт.

При этом, несмотря на соответствующие договорные отношения между комбинатом и комиссионером, а также между комиссионером и иностранным покупателем, металл в незавершенном производстве и металлопродукция до ее отправки на экспорт фактически находились на территории комбината. Расчеты по сделкам произведены между комбинатом и обществом посредством взаимозачета. В собственных налоговых декларациях общество отражало суммы, полученные не за проданный комбинату металл, а за агентские услуги по приобретению металла для комбината.

При таких обстоятельствах инспекция пришла к выводу, что сделки между обществом и комбинатом экономически не обусловлены и преследовали цель неправомерного получения из бюджета НДС.

Направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, Президиум ВАС РФ обратил внимание на то, что суд не дал правовой оценки конкретным договорам комбината, перечисленным налоговой инспекцией в решении и мотивированном заключении, в их взаимосвязи и совокупности, а также выводам инспекции об экономической необоснованности совершенных комбинатом и обществом сделок, о неучастии общества в процессе создания и реализации металлопродукции, отправленной на экспорт <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 7131/05.

При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Реальность затрат

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Согласно разъяснению КС РФ, данному в Определении от 04.11.2004 N 324-О, из Определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Так, по результатам выездной налоговой проверки инспекция признала неправомерным отнесение обществом к вычету НДС по оборудованию, приобретенному у поставщика и оплаченному в марте 2002 г. Основанием к такому выводу послужило обстоятельство, что денежные средства на день оплаты стоимости оборудования поступили на расчетный счет общества в результате предъявления векселей к оплате банку-векселедателю.

По мнению инспекции, оплата оборудования в этой сумме была произведена фактически за счет заемных средств, и в этом случае право на вычет у общества может наступить только после уплаты стоимости векселей лицу, продавшему ему эти векселя. При этом инспекция, ссылаясь на правовую позицию КС РФ, содержащуюся в Определении от 08.04.2004 N 169-О, полагала, что до погашения долга за приобретенные у третьего лица (не векселедателя) векселя налог не может быть принят к зачету, так как реальных затрат в данном случае общество еще не понесло. Таким образом, применен принцип "реальности затрат", обозначенный в Определении N 169-О.

Между тем оплата за оборудование осуществлялась обществом в полном размере путем перечисления денежных средств непосредственно со своего расчетного счета на расчетный счет продавца. Источник денежных средств, используемых налогоплательщиком при расчетах с поставщиком, НК РФ не конкретизирован. Право на вычет налога, уплаченного продавцу, возникло у налогоплательщика в момент принятия оплаченного оборудования.

Что касается банковских векселей, то они были приобретены обществом в собственность по договору купли-продажи с условием рассрочки платежа на 12 месяцев. Фактическое погашение векселей осуществлялось с учетом данного условия договора. Таким образом, вопрос о "неявности" затрат, которая свидетельствовала бы о недобросовестности в действиях общества в целях неправомерного получения налогового вычета, следует рассматривать с учетом оценки представленных налоговой инспекцией доказательств. Однако в данном случае позиция инспекции признана недоказанной.

Следовательно, правовых оснований для вывода об отсутствии у общества права предъявить уплаченный продавцу оборудования НДС к вычету по декларации за март 2002 г. не имелось. Поэтому решение налогового органа о начислении недоимки по налогу, пени и привлечении налогоплательщика к ответственности по ч. 1 ст. 122 НК РФ признано недействительным.

При таких обстоятельствах заявление о признании недействительным решения налоговой инспекции удовлетворено, поскольку право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено лишь в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

В данном случае в деле имелись доказательства реальности затрат в будущем. Однако возникает вопрос, как расценивать действия налогоплательщика, если заем не будет погашен не только на момент оплаты приобретенных товаров, но и на момент принятия решения налогового органа, рассмотрения спора в суде. Или, например, фактически реальные затраты понесены на момент рассмотрения дела в суде вышестоящей инстанции. Представляется, что и в таком случае применима упомянутая правовая позиция КС РФ, т.е. реальность затрат в будущем оценивается исходя из имеющихся в деле доказательств. Если такие доказательства отсутствуют, у налогоплательщика практически не имеется шансов на возмещение налога. Однако если в будущем он понесет затраты и будет располагать их документальным подтверждением, он не лишен права обратиться в налоговый орган с соответствующими документами в порядке и сроки, установленные законом. Оснований считать, что возникает повод для пересмотра дела, в том числе по вновь открывшимся обстоятельствам, не имеется.

Необоснованность налоговой выгоды

Если налоговым органом представлены доказательства, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции, отправленной впоследствии на экспорт, не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам; схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 N 12073/03, от 03.08.2004 N 2870/04.

При рассмотрении спора, предметом которого являлось решение налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС, ею были представлены в суд доказательства в подтверждение совокупности взаимосвязанных доводов о фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документального оформления, в том числе о непрофильности экспортной операции для российского экспортера, произведенной не по месту осуществления им основной деятельности, об использовании системы расчетов между российским экспортером и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты НДС; отсутствии разумной деловой цели заключаемых сделок; вовлечении в процесс производства и поставок продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения.

Так, по данным налоговых органов, заключенные поставщиком договоры аренды производственного помещения, поставки сырья, все счета-фактуры, накладные и акты приема-передачи по этим договорам датируются одним числом.

Поставщиками оборудования и химического сырья выступали три общества. Два из них зарегистрированы по несуществующим адресам, одна организация не находится по указанному ею адресу, одно и то же лицо является и генеральным директором, и главным бухгалтером в двух организациях, и учредителем четвертой организации (т.е. действует за пять лиц одновременно). Физические лица, числящиеся учредителями всех трех организаций, в ходе проверки, проведенной налоговыми органами, отрицали свое отношение к соответствующим организациям и какую-либо связь с ними.

До начала работы по названным договорам, связанным с производством и поставкой товара, указанными организациями в налоговые органы представлялись нулевые декларации. После начала работы ни одна из организаций не показывала в налоговой отчетности реальную экономическую выгоду и НДС в бюджет не уплачивала.

Экспортная выручка была перечислена на счет общества российского банка с корреспондентского счета иностранного банка (г. Рига, Латвия). Все средства, полученные за экспортную продукцию, обществом-экспортером в полном объеме перечислены производителю - поставщику товара, а им, в свою очередь, - своим поставщикам. Все расчеты производились через указанный российский банк; на полученные средства поставщики приобретали простые векселя этого же банка и передавали их организациям-контрагентам. В большинстве случаев векселя предъявлялись к оплате и погашались на следующий день после выдачи.

Суды, отклонив каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения ч. 2 ст. 71 АПК РФ. Поэтому вывод судов, что вышеуказанные действия осуществлялись третьими лицами и не могут служить доказательством недобросовестности экспортера, ошибочен. Поскольку реализация контракта поставки товара на экспорт осуществлялась продолжительный период, в течение которого налоговым органом проводились проверки организаций - поставщиков товара, реализованного на экспорт, обществу были известны результаты этих проверок, так как на них ранее основывались отказы в возмещении НДС <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Постановления Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N N 9841/05 и 10053/05.

Отсутствие реальной экономической деятельности

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом ст. 71 АПК РФ <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Так, по конкретному делу было правомерно отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении из бюджета НДС, уплаченного поставщику товара, о возмещении из бюджета НДС и взыскании процентов за нарушение срока возврата суммы налога, поскольку материалами дела подтверждалось заключение договоров с целью искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы НДС <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 9660/05.

Как уже упоминалось, налоговый вычет по НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг).

Судами установлено следующее. Металлокомбинат (Челябинская область) по договору купли-продажи реализовал обществу (г. Москва) металл в незавершенном производстве, после чего по поручению последнего в рамках договора переработал этот же металл и приобрел у него же как у поставщика готовую металлопродукцию, которую затем реализовал в таможенном режиме экспорта. Между тем с территории металлокомбината металл в незавершенном производстве фактически не вывозился.

Поскольку общество-поставщик фактически не участвовало в создании и перемещении сырья и продукции, а металлопродукция изготовлена силами и средствами металлокомбината, претендующего на применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС, у последнего отсутствовала деловая необходимость в заключении упомянутых договоров.

При данных обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о заключении перечисленных договоров с целью не экономической деятельности, а искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы НДС и правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Там же.

Реальное осуществление хозяйственных операций

Положения п. 1 ст. 164, ст. ст. 165, 171 - 173 НК РФ находятся во взаимосвязи и предполагают возможность применения налоговой ставки 0% по НДС и возмещения этого налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Поэтому налоговый орган вправе отказать в применении налоговой ставки 0% и возмещении налога, если право налогоплательщика не подтверждено надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, в отношении которых заявлены вычеты.

По результатам камеральной налоговой проверки реальность экспорта и поступление валютной выручки в полном объеме подтверждены, в связи с чем предлагалось возместить налогоплательщику налог из бюджета.

Однако вышестоящий налоговый орган - Управление приняло решение об отказе обществу в применении налоговой ставки 0% к налоговой базе, отраженной в налоговой декларации, и возмещении НДС из федерального бюджета.

При этом Управление пришло к выводу о недобросовестности общества как налогоплательщика, полагая, что обществом с помощью лиц, участвующих в расчетах по экспортному контракту, создана видимость получения части экспортной выручки за поставленный на экспорт товар.

Данный вывод Управления основан на следующих обстоятельствах.

Общество и совместное казахстанско-российское предприятие, участниками которого являлись, в частности, само общество и его генеральный директор, заключили контракт от 01.07.2003, согласно которому общество приняло на себя обязательство по строительству двух барж ледовой защиты для поставки в Республику Казахстан.

В соответствии с актом о выполнении работ по контракту казахстанско-российское предприятие приняло у общества одну баржу. Сумма выполненных работ составила 3 971 600 долл. США, которая несколькими платежами (с октября 2003 г. по июль 2004 г.) поступила на счет общества в российском банке. Последний платеж в размере 261 000 долл. США перечислен обществу 08.07.2004.

Общество 12.07.2004 перечислило 7 635 000 руб. на счет ООО "Теплоход", участниками которого являлись работники общества, включая его генерального директора. Сумма была конвертирована в 261 000 долл. США и на следующий день перечислена на счет казахстанско-российского предприятия в Республике Казахстан.

Как установлено судами, актом межрайонной налоговой инспекции и другими материалами дела подтверждены реальность экспорта и поступление обществу валютной выручки в полном объеме, а также представление им всех предусмотренных НК РФ документов в доказательство своего права на возмещение НДС.

Суд, признавая за налогоплательщиком право на указанные налоговые выгоды, исходил из следующего. Обществом выполнены все требования ст. 165 НК РФ. Участие общества в казахстанско-российском предприятии осуществлено в рамках межгосударственного соглашения, а не с целью создания схемы движения денежных средств. Юридические лица вправе по своему усмотрению свободно распоряжаться собственными денежными средствами, поэтому общество имело право перечислить любую денежную сумму ООО "Теплоход", а последнее - любую сумму казахстанско-российскому предприятию. Кроме того, суд указал в решении, что общество перечислило соответствующую денежную сумму ООО "Теплоход" на основании договора займа из денежных сумм, полученных от ОАО "Внешторгбанк" по договору кредита, а не из сумм валютной выручки, полученной обществом по экспортному контракту.

Доводы Управления о взаимозависимости общества, ООО "Теплоход" и казахстанско-российского предприятия, а также о том, что общество фактически вернуло казахстанско-российскому предприятию часть полученной от него экспортной валютной выручки, судами отклонены, так как опровергаются представленными обществом доказательствами.

При таких фактических обстоятельствах эти доводы не могли иметь значения для сделанного судами вывода о том, что заключенные обществом, ООО "Теплоход" и казахстанско-российским предприятием сделки не преследовали цели вернуть часть экспортной валютной выручки, поскольку у общества имелась иная цель, связанная с его экономическими интересами в Республике Казахстан. В последующем казахстанско-российское предприятие вернуло ООО "Теплоход", а последнее - обществу полученные денежные суммы <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Постановление Президиума ВАС РФ от 12.12.2005 N 9465/05.

Отсутствие деловой цели

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случае, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Так, по конкретному делу арбитражным судом было отказано в удовлетворении требований общества в части обязания налоговой инспекции возместить путем возврата сумму НДС, поскольку совершенные обществом и его поставщиком сделки в совокупности не подтверждают наличия деловой цели, не связанной с возмещением налога из бюджета.

Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, если она не подтверждена надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, по которым заявлены или сформированы вычеты.

Следовательно, требование общества о возмещении уплаченного поставщику НДС не могло быть удовлетворено судом без проверки доводов инспекции относительно условий возникновения права на налоговые вычеты.

Как указывала инспекция, общество реализовало на экспорт покупателю из США подшипники скольжения, приобретенные по договору поставки у производственно-торговой компании (далее - компания). Таможенное оформление товара и его передача перевозчику для отправки грузополучателю в Финляндию на основании заключенного с обществом договора поручения осуществлялись компанией. Полученный от общества НДС компания в бюджет не уплатила. Комплектующие изделия для подшипников поставлялись компании третьим лицом.

Хозяйственные операции, не связанные с приобретением и реализацией подшипников на экспорт, ни общество, ни компания с момента своей регистрации не осуществляли.

Сборку подшипников, отправленных на экспорт, производило ЗАО по договорам подряда, заключенным с компанией.

Выявить предыдущих поставщиков и изготовителей комплектующих изделий для подшипников налоговым инспекциям не удалось ввиду непредставления необходимых сведений компанией и обществом, их отсутствия по юридическим адресам, уклонения руководителей от явки в налоговую инспекцию по месту постановки на учет.

В результате изучения полученной информации инспекция пришла к выводу, что участие общества сводилось к оформлению комплекта документов экспортера для возникновения у него возможности заявить о возмещении НДС.

Таким образом, в данном случае имело место искусственное увеличение числа участников по фактически идентичным торговым операциям и включение в них в качестве экспортера нового юридического лица из другого региона для создания видимости прекращения отношений с одним и тем же поставщиком, о недобросовестности которого предыдущему экспортеру должно было быть заведомо известно.

Совершенные обществом и его поставщиком сделки в их совокупности не подтверждают наличия деловой цели, не связанной с возмещением НДС из бюджета <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Постановление Президиума ВАС РФ от 20.02.2006 N 12488/05.

Налоговая выгода как самостоятельная деловая цель

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществить реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности получения такой выгоды может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Возмещение налога из федерального бюджета предполагается при наличии реального осуществления хозяйственных операций с товарами, в отношении которых заявлено возмещение, поэтому, если налогоплательщиком были экспортированы иные, а не заявленные товары, в признании обоснованной налоговой выгоды по НДС при экспорте товаров ему будет отказано.

В частности, по конкретному делу суд установил следующее.

По налоговым декларациям по НДС по ставке 0% общество предъявило к возмещению суммы налога по операциям реализации на экспорт комплектующих и запасных частей к авиадвигателям производства ФГУП, а также не указанных в таможенных документах иных российских производителей. По другой декларации общество предъявило к возмещению НДС по операции реализации на экспорт профилировочно-гибочной машины, автоматов чистильных и штучных пластин производства экспериментального завода.

Как установила инспекция, все отправленные на экспорт товары общество-экспортер покупало у организации-поставщика, к которой товары также поступили по цепочке ряда организаций. Ни одна из этих организаций производителем товаров не являлась. На момент проведения мероприятий налогового контроля все названные поставщики не располагались по указанным ими юридическим и фактическим адресам, их руководители от явки в налоговые органы уклонялись, налоговая отчетность либо не представлялась, либо пересылалась через органы почтовой связи. По ряду упомянутых поставщиков не было выявлено признаков осуществления какой-либо хозяйственной деятельности, один из них ликвидирован.

Совокупность этих обстоятельств воспрепятствовала проведению встречных налоговых проверок и установлению цепочки предшествующих договорных связей, а также выявлению изготовителей комплектующих к авиадвигателям воздушных судов, перемещенных обществом через границу без внесения сведений об их изготовителях в грузовые таможенные декларации. В ходе выездной налоговой проверки сведений об изготовителях этих комплектующих общество не представило. Что касается организаций, указанных обществом в грузовых таможенных декларациях в качестве изготовителей остальной части товаров, вывезенных на экспорт, то данные организации не подтвердили факта производства этих товаров, а также наличия взаимоотношений с экспортером.

Приведенные инспекцией доводы и доказательства, связанные с невозможностью общества-экспортера приобрести товары, указанные в качестве экспортированных в грузовых таможенных декларациях, в их взаимосвязи и совокупности были оценены судом. Кроме того, по запросу суда от изготовителей авиационной техники получены ответы, что с перечисленными в запросах суда лицами (поставщиками) они во взаимоотношения не вступали и товары им не реализовывали.

Общество-экспортер не представило суду ни сведений о производителях технически сложных изделий, указанных им в качестве экспортированных товаров, ни технической документации на изделия, ни документов о лицах, несущих обязательства их гарантийного и послегарантийного обслуживания, а также ремонта.

Между тем по требованиям, обычно предъявляемым условиями гражданского оборота к отношениям, связанным с поставкой технически сложных изделий, соответствующие обязательства, как правило, несут производители или поставщики. Ввиду специфичности рынка предложения и сбыта авиационной техники, ее влияния на безопасность полетов купля-продажа этой техники неизвестных изготовителей исключена.

При таких условиях суд пришел к выводу, что обществом были экспортированы иные, а не заявленные товары. Поскольку невозможность проверки условий формирования налоговых вычетов, определения производителей техники и участников ее перепродажи возникла исключительно вследствие действий самого общества-экспортера, суд апелляционной инстанции признал его недобросовестным и в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого им решения инспекции отказал.

Налогоплательщик-экспортер не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты НДС в федеральный бюджет, однако при установлении его недобросовестности не может претендовать на возмещение налога.

Утверждение о необходимости выявления финансовой схемы в качестве обязательного условия для признания налогоплательщика недобросовестным является неправильным. При предъявлении требований о возмещении из бюджета налога в отношении товаров, которые на самом деле не экспортировались, налогоплательщики рассчитывают на незаконный финансовый результат <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05. (Окончание см. "Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 6) А.И.Бабкин Судья Высшего Арбитражного Суда РФ Подписано в печать 19.04.2007 ————