"Адвокат", 2007, N 4

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ ЗАЛОГА И ПОРУЧИТЕЛЬСТВА

КАК СПОСОБОВ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ

ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОВЫХ

И ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНОВ

Использование норм гражданского права для регулирования правоотношений, возникающих в связи с обеспечением исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также таможенных платежей, осуществляется как путем воспроизведения в законодательных актах норм гражданского права, так и путем отсылки на нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). В частности, п. 2 ст. 3 ГК РФ гласит: "...нормы, содержащиеся в других законах, должны соответствовать Гражданскому кодексу Российской Федерации". Законодатель предусмотрел специальное правило о том, что нормы гражданского права могут входить в состав комплексных правовых форм <1>. На наш взгляд, необходимо исследовать вопросы применения залога и поручительства в деятельности налоговых и таможенных органов в качестве способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также таможенных платежей.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По мнению С.Г. Пепеляева, налоговое право, как и гражданское, регулирует отношения, связанные с распределением благ, и в связи с этим налоговое законодательство заимствует цивилистический технико-юридический инструментарий, необходимый для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества (см.: Пепеляев С.Г. Налоговый эксперт. 2001. N 4).

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ), закрепляя в ст. 72 способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусматривает гражданско-правовые способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - залог имущества и поручительство.

Согласно п. 1 ст. 73 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом в случае изменения сроков их уплаты. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Основанием возникновения залога является договор, который может быть заключен между залогодателем и налоговым органом (залогодержателем), если налогоплательщику или плательщику сборов предоставлена отсрочка (рассрочка) в уплате налога или сбора. Залогодателями могут быть как сами налогоплательщики или плательщики сборов, так и третьи лица. В силу залога налоговые органы (залогодержатель) имеют преимущественное право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами, за изъятиями, установленными законом.

Следовательно, главное отличие залога в налоговых правоотношениях по сравнению с гражданско-правовыми отношениями состоит в том, что он используется только в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 73 НК РФ) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Гогин А.А. Способы обеспечения исполнения обязательств в сфере налогового законодательства // Финансовое право. 2004. N 1.

Следующим гражданско-правовым способом обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов согласно п. 1 ст. 72 НК РФ является поручительство. С 1 января 2007 г. использование поручительства для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога стало возможным не только в случае изменения сроков исполнения обязанности по уплате налога, как это было предусмотрено в предыдущей редакции, но и в других случаях, прямо предусмотренных НК РФ <3>. Следовательно, законодателем создана возможность для расширения сферы применения такого института налогового и гражданского права, как поручительство.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31. Ст. 3436.

По договору поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами выполнить налоговую обязанность налогоплательщика в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных НК РФ. Договор поручительства заключается между налоговым органом и поручителем. Следует отметить, что именно налогоплательщик инициирует использование поручительства в налоговых отношениях.

К договору поручительства применяются требования гражданского законодательства Российской Федерации. Согласно ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение данного требования влечет за собой недействительность договора. Заметим, что в НК РФ вопрос о том, с каким налоговым органом заключается договор поручительства, прямо не прописан. Особо отметим, что при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке (п. 3 ст. 74 НК РФ) <4>. В отличие от ГК РФ, допускающего возможность установления субсидиарной ответственности поручителя, ст. 74 НК РФ предусматривает солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика. Исходя из солидарного характера ответственности налоговые органы вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. В случае исполнения поручителем налоговой обязанности налогоплательщика у первого возникает право требовать от налогоплательщика не только уплаченных сумм, но и процентов по этим суммам, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика. Субъектный состав налогового поручительства имеет свои особенности. Так, в качестве поручителя могут выступать и юридические, и физические лица. В рамках одной налоговой обязанности допускается участие нескольких поручителей. При этом такие поручители будут нести солидарную ответственность, если иное не предусмотрено договором поручительства. В соответствии с п. 6 ст. 74 НК РФ и по смыслу ст. 364 ГК РФ поручитель вправе выдвигать против требования налогового органа возражения, которые мог бы выдвинуть налогоплательщик, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель также не теряет право на эти возражения, даже если должник от них отказался или признал, что за ним числится задолженность. Заметим, что НК РФ не устанавливает случаи прекращения поручительства. Так, в силу п. 6 ст. 74 НК РФ поручительство прекращается в общем порядке, установленном гражданским законодательством. Вместе с тем не все случаи прекращения поручительства, предусмотренные ГК РФ, применимы в налоговых правоотношениях.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Постатейный комментарий изменений в Налоговый кодекс РФ. Часть 1. (В ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) // Налоги и финансовое право. 2006. N 9.

Отметим, что таможенные платежи являются неотъемлемой частью системы обязательных платежей, а их применение возможно в силу самого факта перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу <5>. В случае несвоевременной уплаты таможенных пошлин и налогов возможно недополучение казной таможенных доходов. Для решения указанных вопросов в таможенном законодательстве предусматривается необходимость предоставления гарантий (способов обеспечения) уплаты таможенных платежей <6>, и законодатель, понимая значимость данного вопроса, посвятил его правовому закреплению в новом Таможенном кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ) отдельную гл. 31 (ст. ст. 337 - 347) (в отличие от ТК РФ 1993 г., в котором обеспечению уплаты таможенных платежей была посвящена всего лишь одна статья (ст. 122)). Подробная регламентация данного вопроса отражает ту особую роль, которую играют меры обеспечения уплаты таможенных платежей в обеспечении законности в таможенной сфере, а также в реализации фискальной функции таможенного регулирования <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Бакаева О.Ю. Правовое регулирование деятельности таможенных органов в Российской Федерации // Дисс... д. ю. н. Саратов, 2005. С. 181 и др.

<6> В соответствии со ст. 17 Таможенного кодекса РФ в случаях, предусмотренных названным Кодексом и иными правовыми актами Российской Федерации, в отношении товаров таможенные органы вправе требовать от лиц предоставления гарантий надлежащего исполнения обязанностей, установленных таможенным законодательством, том числе в виде обеспечения уплаты таможенных платежей. См.: Комментарий к Таможенному кодексу Российской Федерации (постатейный) // Под ред. А.И. Козырина. - М., 2004.

<7> Порядок работы таможенных органов с обеспечением уплаты таможенных платежей, утвержденный Распоряжением ГТК России от 29 октября 2003 г. N 596-р.

По мере расширения внешнеторгового сотрудничества, развития таможенной инфраструктуры в таможенном деле все чаще применяются характерные для гражданского права договорные начала правового регулирования. Тем более что комплексный характер таможенного законодательства предполагает использование для регулирования отношений, возникающих в таможенной сфере, отдельных гражданско-правовых норм. Следует отметить, что порядок обеспечения уплаты таможенных платежей, закрепленных в ТК РФ, в целом соответствует тому порядку исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, который предусмотрен в гл. 11 НК РФ, с оговоркой, содержащейся в п. 2 ст. 72 НК РФ: "В части налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, могут применяться и другие меры обеспечения соответствующих обязанностей в порядке и на условиях, установленных таможенным законодательством Российской Федерации" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Все данные формы обеспечения таможенных платежей законодательно закреплены в ст. 340 ТК РФ, и очень важно отметить, что данный перечень не является закрытым.

Напомним, что плательщик таможенных платежей вправе самостоятельно выбрать способ обеспечения их уплаты (п. 2 ст. 340 ТК РФ), за исключением применения договора страхования, использование которого предполагается специальным порядком. Способы обеспечения уплаты таможенных платежей в виде залога товаров и иного имущества <9>, банковской гарантии <10> и поручительства <11> фактически взяты из гражданского права, в связи с чем в самом ТК РФ имеются ссылки к нормам гражданского права (например, п. п. 1, 4 ст. 341, п. 3 ст. 342, ст. 346). Отметим, что ТК РФ не предусматривает безусловного применения норм гражданского права в случаях применения всех и любого из указанных способов обеспечения исполнения обязательства по уплате таможенных платежей. Применение норм гражданского права предусмотрено ТК РФ лишь в определенных случаях.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См. Письмо ГТК России от 10 марта 2004 г. N 01-06/8481 "О заключении договоров залога". <10> См. Правила ведения Реестра банков и иных кредитных организаций, утвержденные Приказом ГТК России от 1 сентября 2003 г. N 949. <11> О праве выступать поручителями перед таможенными органами см. Письмо ГТК России от 17 декабря 2003 г. N 01-06/49228. Следовательно, с юридической точки зрения таможенный орган не вправе предъявить плательщику таможенных платежей требование о применении какого-то определенного способа обеспечения их уплаты. М.Е.Верстова К. ю. н. Подписано в печать 18.04.2007 ————