"Российский налоговый курьер", 2007, N 9

ДОГОВОР ЛИЗИНГА: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ

В 2006 г. в журнале были опубликованы материалы о специфике налогового учета у сторон лизинговой сделки <1>. Редакция получила много писем от читателей с просьбой рассмотреть особенности бухучета у лизингодателя и лизингополучателя. Предлагаем вашему вниманию первую из статей, посвященных этой теме. Она подготовлена при участии специалистов Минфина России.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О налогообложении лизинговых операций см. в РНК, 2006, N N 4 и 5. - Примеч. ред.

По договору лизинга лизингодатель приобретает в собственность имущество, указанное лизингополучателем, а затем предоставляет ему это имущество за плату во временное владение и пользование. Об этом говорится в ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Плата за передачу имущества в лизинг осуществляется в форме лизинговых платежей. В них включаются следующие суммы (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ):

- возмещение затрат лизингодателя по приобретению и передаче предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя.

После окончания срока договора предмет лизинга возвращается лизингодателю или переходит в собственность лизингополучателя. Возможен и досрочный выкуп лизингового имущества.

Если договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга, то в общую сумму платежей по договору может включаться выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ). В бухгалтерском учете выкупная цена отражается в составе лизинговых платежей.

Нередко на практике выкупная стоимость выделяется в сумме лизинговых платежей отдельно или вообще указывается в виде самостоятельного платежа. Для целей бухучета это не имеет значения. Дело в том, что в отношении всей суммы выплат по договору лизинга (включая выкупную цену лизингового имущества, даже если она в договоре выделена отдельно) предусмотрен единый порядок учета.

Основными документами по бухучету, регулирующими порядок операций, связанных с финансовой арендой, являются Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), и ПБУ 6/01. Положения Указаний следует соотносить с действующим Планом счетов.

Лизинговое имущество в течение срока действия договора лизинга может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

Рассмотрим, как отражаются у лизингодателя операции по лизинговой сделке при различных вариантах учета предмета лизинга.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя

Порядок ведения бухгалтерского учета в ситуации, когда имущество по договору лизинга остается на балансе лизингодателя, достаточно четко определен Указаниями. Приобретая имущество для передачи в лизинг, организация-лизингодатель формирует его первоначальную стоимость по общим правилам, установленным в п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01. В первоначальную стоимость предмета лизинга включаются также затраты на его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования. Например, может потребоваться монтаж или установка данного объекта. Ведь лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество в состоянии, которое отвечает условиям договора и назначению предмета лизинга. Так сказано в п. 1 ст. 17 Закона N 164-ФЗ. Поэтому расходы, которые по договору несет лизингодатель, учитываются при формировании первоначальной стоимости предмета лизинга.

Расходы, возникающие при приобретении лизингового имущества, лизингодатель отражает на счете 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" (п. 3 Указаний). Когда первоначальная стоимость предмета лизинга сформирована, этот объект на основании акта приемки-передачи основного средства (форма N ОС-1) принимается к учету. Сумма затрат, накопленная на счете 08, переносится в дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Напомним, что с 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности относятся к основным средствам, несмотря на то, что они учитываются отдельно на счете 03 (п. п. 4 и 5 ПБУ 6/01). Следовательно, все нормы учета основных средств в полной мере распространяются и на доходные вложения в материальные ценности.

При передаче лизингополучателю предмета лизинга право собственности на это имущество сохраняется за лизингодателем. Кроме того, данное имущество, как и прежде, учитывается на балансе лизингодателя. Поэтому операция по передаче имущества в лизинг отражается в бухучете у лизингодателя только внутренними аналитическими записями по счету 03:

Дебет 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг" Кредит 03 субсчет "Имущество для передачи в лизинг"

- передано имущество в лизинг.

Амортизация предмета лизинга

Амортизацию по лизинговому имуществу начисляет та сторона договора лизинга, на балансе которой это имущество находится (п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ). В рассматриваемом случае амортизацию начисляет лизингодатель.

Амортизационные отчисления по предмету лизинга рассчитываются по общим правилам, которые прописаны в ПБУ 6/01. При этом, как сказано в п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ, договор лизинга может предусматривать ускоренную амортизацию лизингового имущества. То есть дополнительно к норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования предмета лизинга, применяется коэффициент ускорения, установленный организацией. Однако величина этого коэффициента не должна быть выше 3.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете повышающий коэффициент применяется, только если амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка. Это следует из п. 19 ПБУ 6/01 и пп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Организация, которая использует в бухучете иные способы начисления амортизации (в том числе линейный), не вправе применять коэффициент ускорения.

Начисление амортизации отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств". Суммы, накопленные на счете 20, ежемесячно списываются в дебет счета 90 "Продажи" (п. 5 ПБУ 10/99, п. 5 Указаний и Инструкция по применению Плана счетов).

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно. Так предусмотрено в Инструкции по применению Плана счетов.

Справка. Когда лизингодатель вправе предъявить к вычету "входной" НДС

В какой момент можно принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам предмета лизинга при его приобретении? Порядок применения налоговых вычетов установлен в ст. 172 НК РФ. Так, налоговые вычеты производятся, если имеются в наличии:

- счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

- документы, подтверждающие фактическую уплату налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ или уплату налога, удержанного налоговым агентом.

Помимо этого приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет на основании первичных документов.

Суммы НДС, уплаченные лизингодателем поставщику лизингового имущества, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором лизингодателем были соблюдены все названные условия. При этом не важно, на каком балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается предмет лизинга.

При соблюдении перечисленных условий лизингодатель может принять НДС к вычету, когда принимает к учету предмет лизинга на счете 03. Аналогичная позиция по данному вопросу была изложена в Письмах МНС России от 29.06.2004 N 03-2-06/1/1420/22@ и Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131.

Лизинговые платежи и выкупная цена предмета лизинга

В бухгалтерском учете у лизингодателя суммы лизинговых платежей включаются в состав доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Конечно, при условии, что предоставление имущества в лизинг является предметом деятельности организации-лизингодателя. Поэтому начисление ежемесячных <2> лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90. Если предоставление имущества в лизинг не является предметом деятельности лизингодателя, поступления в виде лизинговых платежей признаются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Для их начисления используется счет 91.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> По договору периодичность уплаты лизинговых платежей может быть иной (п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ). В бухучете указанные платежи признаются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий договора (п. 15 ПБУ 9/99). Как уже отмечалось, для учета выкупной цены лизингового имущества ни Указаниями, ни иными положениями по бухучету не предусмотрено никаких специальных правил. В целях бухучета выкупная цена в любом случае отражается в составе лизингового платежа. И не важно, выделена она в составе лизинговых платежей или нет. Руководствуясь п. 6 Указаний, выручку в сумме лизинговых платежей для целей бухучета лизингодатель признает в полном объеме (включая выкупную цену). При этом данные бухгалтерского учета не будут соответствовать показателям налогового учета. Обратите внимание! НДС и выкупная цена предмета лизинга В каком порядке исчислять НДС, если выкупная цена предмета лизинга по договору включена в сумму лизинговых платежей и, наоборот, если она выделена отдельно? В любом случае налог на добавленную стоимость нужно исчислять со всей суммы каждого регулярного лизингового платежа (в том числе с учетом выкупной стоимости лизингового имущества). Минфин России в Письме от 07.07.2006 N 03-04-15/131 указал следующее. Принятие решения о повторном исчислении НДС лизингодателем с полной стоимости лизингового имущества, передаваемого в собственность лизингополучателю, затруднит порядок оформления счетов-фактур. Это может привести к необходимости их корректировки, а также к внесению изменений в налоговую декларацию и перерасчетам с бюджетом без дополнительных поступлений в него. В связи с этим отдельный счет-фактуру по имуществу, передаваемому лизингополучателю, надо оформлять, только если лизингодатель получает выкупную стоимость имущества после передачи права собственности на него. В таком счете-фактуре указывается сумма выкупной стоимости, полученная сверх лизинговых платежей, и соответствующая ей сумма налога. Как учесть предмет лизинга после окончания срока действия договора С окончанием срока действия договора лизинга лизинговое имущество возвращается лизингодателю или переходит в собственность лизингополучателя (п. 5 ст. 15 и ст. 19 Закона N 164-ФЗ). Допустим, имущество возвращается лизингодателю. Порядок учета этого имущества зависит от того, как лизингодатель планирует его использовать: для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) или для передачи в аренду (лизинг) другой организации. Возврат имущества оформляется проводками: Дебет 01 Кредит 03 - отражена стоимость возвращенного предмета лизинга; Дебет 02 субсчет "Амортизация имущества, переданного в лизинг" Кредит 02 субсчет "Амортизация собственного имущества" - учтена сумма амортизации, начисленная по имуществу за период его нахождения у лизингополучателя. Если имущество передается в аренду, это отражается так: Дебет 03 субсчет "Имущество для передачи в аренду" Кредит 03 субсчет "Имущество, переданное в аренду" - учтена стоимость возвращенного предмета лизинга. Но чаще на практике по истечении срока лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя. Тогда лизингодатель делает в учете записи: Дебет 03 субсчет "Выбытие имущества, переданного в лизинг" Кредит 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг" - списана первоначальная стоимость выбывающего объекта; Дебет 02 субсчет "Амортизация имущества, переданного в лизинг" Кредит 03 субсчет "Выбытие имущества, переданного в лизинг" - списана сумма амортизации по выбывающему объекту. Остаточная стоимость предмета лизинга, сформированная на субсчете счета 03, списывается на прочие расходы (счет 91). Эта проводка не нужна, если на момент перехода права собственности лизинговое имущество самортизировано полностью (остаточная стоимость равна нулю). Пример 1. ООО "Альфа" (лизингодатель) по договору лизинга приобретает в собственность специализированное оборудование и передает его в лизинг ЗАО "Гамма" (лизингополучателю) на два года (24 мес.). Первоначальная стоимость оборудования - 720 000 руб. (кроме того, НДС - 129 600 руб.). Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга - 1 132 800 руб. (кроме того, НДС - 203 904 руб.). ЗАО "Гамма" перечисляет платежи ежемесячно равными долями по 47 200 руб. (1 132 800 руб. : 24 мес.) и НДС в размере 8496 руб. (47 200 руб. x 18%). Срок полезного использования оборудования - три года (36 мес.). По договору предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. После окончания срока лизинга и при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей оборудование переходит в собственность ЗАО "Гамма". Выкупная стоимость оборудования включена в состав лизинговых платежей. В бухучете ООО "Альфа" отразило эти операции следующим образом: Дебет 08 Кредит 60 - 720 000 руб. - приобретено оборудование для передачи в лизинг; Дебет 19 Кредит 60 - 129 600 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком; Дебет 03 субсчет "Имущество для передачи в лизинг" Кредит 08 - 720 000 руб. - учтена первоначальная стоимость оборудования, передаваемого в лизинг; Дебет 68 Кредит 19 - 129 600 руб. - принята к вычету сумма НДС; Дебет 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг" Кредит 03 субсчет "Имущество для передачи в лизинг" - 720 000 руб. - оборудование передано в лизинг. Ежемесячно в течение срока договора лизинга: Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Амортизация имущества, переданного в лизинг" - 20 000 руб. (720 000 руб. : 36 мес.) - начислена амортизация по предмету лизинга; Дебет 90-2 Кредит 20 - 20 000 руб. - сумма начисленной амортизации списана на себестоимость услуг по договору лизинга; Дебет 62 Кредит 90-1 - 55 696 руб. [47 200 руб. + (47 200 руб. x 18%)] - начислен лизинговый платеж за текущий месяц с учетом НДС; Дебет 90-3 Кредит 68 - 8496 руб. - исчислен НДС с лизингового платежа; Дебет 51 Кредит 62 - 55 696 руб. - поступил лизинговый платеж за текущий месяц с учетом НДС. На дату перехода права собственности на оборудование к ЗАО "Гамма" в учете ООО "Альфа" были сделаны такие записи: Дебет 03 субсчет "Выбытие имущества, переданного в лизинг" Кредит 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг" - 720 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования; Дебет 02 субсчет "Амортизация имущества, переданного в лизинг" Кредит 03 субсчет "Выбытие имущества, переданного в лизинг" - 480 000 руб. (20 000 руб. x 24 мес.) - списана амортизация, начисленная по оборудованию в течение действия договора лизинга; Дебет 91-2 Кредит 03 субсчет "Выбытие имущества, переданного в лизинг" - 240 000 руб. (720 000 руб. - 480 000 руб.) - отражена остаточная стоимость оборудования в прочих расходах. Предмет лизинга учитывается на балансе у лизингополучателя Установленный порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества не зависит от того, на чьем балансе оно учитывается. Предположим, такое имущество передается на баланс лизингополучателя. В этой ситуации первоначальная стоимость у лизингодателя формируется в порядке, который описан ранее. Затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга отражаются на счете 08, а затем списываются на счет 03 субсчет "Имущество для передачи в лизинг". У организаций-лизингодателей возникают некоторые сложности с отражением передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя. Дело в том, что положения Указаний в таком случае неприменимы. На основании этого документа передача лизингового имущества лизингополучателю должна отражаться на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". В действующем Плане счетов нет такого счета, который был бы его полным аналогом. Какие-либо официальные письменные разъяснения по этому вопросу сегодня отсутствуют. В результате на практике лизинговые компании применяют различные варианты учета передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя: списание стоимости лизингового имущества в состав прочих расходов (с использованием счета 91) или в расходы будущих периодов (с использованием счета 97) и др. По мнению специалистов Минфина России, счета 91 и 97 в данном случае использоваться не должны. Стоимость предмета лизинга списывается с кредита счета 03 субсчет "Имущество для передачи в лизинг" в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Одновременно на сумму разницы между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества делается проводка по дебету счета 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов". Переданное имущество лизингодатель отражает по дебету забалансового счета 011 в оценке, указанной в договоре лизинга. Причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница, учитываемая на счете 98, в части, приходящейся на сумму лизингового платежа, списывается с этого счета в кредит счета 90 "Продажи": Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - получен лизинговый платеж; Дебет 98 Кредит 90-1 - признана в составе текущих доходов часть доходов будущих периодов в доле, соответствующей лизинговому платежу, приходящемуся на текущий период. Если доход от передачи имущества в лизинг не относится у организации-лизингодателя к доходам от обычных видов деятельности, то вместо счета 90 используется счет 91 "Прочие доходы" субсчет "Доходы от передачи имущества в лизинг". Очевидно, что описанный порядок соответствует тому, который закреплен в п. 6 Указаний, с учетом применения действующего Плана счетов. По окончании срока действия договора лизинговое имущество может быть возвращено лизингодателю. Возврат имущества на баланс лизингодателя отражается записью по дебету счета 03 субсчет "Имущество для передачи в лизинг" в корреспонденции с кредитом счета 76 на сумму остаточной стоимости предмета лизинга. Она определяется по первичным учетным документам лизингополучателя. Одновременно у лизингодателя стоимость возвращенного предмета лизинга списывается с забалансового счета 011. Предположим, на момент возврата стоимость имущества полностью погашена. Тогда она отражается на счете 03 в условной оценке 1 руб. (с учетом деноминации). Основание - п. 7 Указаний. Если по истечении срока действия договора предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, то лизингодатель лишь списывает стоимость этого имущества с забалансового счета 011. Заметим, что со счета 76 стоимость имущества на тот момент уже должна быть полностью списана. Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, по договору лизинга переданное оборудование учитывается на балансе лизингополучателя (ЗАО "Гамма"). В бухучете ООО "Альфа" (лизингодателя) передача оборудования на баланс ЗАО "Гамма" отражается так: Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 03 субсчет "Имущество для передачи в лизинг" - 720 000 руб. - отражена стоимость лизингового имущества, переданного на баланс ЗАО "Гамма"; Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 98 - 412 800 руб. (1 132 800 руб. - 720 000 руб.) - учтена в составе доходов будущих периодов разница между общей суммой лизинговых платежей по договору и стоимостью предмета лизинга; Дебет 011 - 1 132 800 руб. - переданное в лизинг оборудование учтено на забалансовом счете. Ежемесячно по мере получения каждого лизингового платежа делаются такие записи: Дебет 51 Кредит 76 "Задолженность по лизинговым платежам" - 55 696 руб. (47 200 руб. + 8496 руб.) - от лизингополучателя получен лизинговый платеж с учетом НДС; Дебет 76 Кредит 68 - 8496 руб. - начислен НДС с лизингового платежа; Дебет 98 Кредит 90-1 - 17 200 руб. (412 800 руб. : 24 мес.) - отражена в качестве текущего дохода часть доходов будущих периодов, соответствующая сумме полученного лизингового платежа. М.В.Ефимов Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 18.04.2007 ————