"Российский налоговый курьер", 2007, N 9

ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ И ИСПОЛНЕНИЯ РЕШЕНИЙ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

С 1 января 2007 г. в части первой Налогового кодекса появилась новая процедура апелляционного обжалования не вступивших в силу решений налоговых органов. О новых правилах обжалования, а также исполнения решений налогового органа и пойдет речь.

Порядок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц установлен в разд. VII части первой Налогового кодекса. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) нормы статей этого раздела изложены в новой редакции, действующей с 1 января 2007 г.

Кроме того, часть первая Налогового кодекса дополнена ст. 101.2, которая определяет порядок обжалования решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данная статья вступила в силу также с 1 января 2007 г.

Отметим, что в целом ранее действующий порядок обжалования, предусматривающий возможность подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, сохранился. Но в определенных случаях применяется особый порядок подачи жалобы по инстанциям.

Кто может жаловаться

Право на обжалование актов налоговых органов установлено в ст. 137 Налогового кодекса. До 1 января 2007 г. такое право предоставлялось только налогоплательщикам и налоговым агентам. С учетом изменений, внесенных Законом N 137-ФЗ, теперь обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц может каждое лицо.

В результате за счет расширения круга лиц правом на обжалование могут воспользоваться как плательщики сборов, так и иные лица, если сочтут, что их права и интересы нарушены.

Апелляционная жалоба

С 1 января 2007 г. в ст. 101.2 Налогового кодекса предусмотрена возможность подачи апелляционной жалобы. Это способ обжалования решений, не вступивших в силу.

Апелляционный порядок обжалования распространяется на решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Напомним, что на основании п. 7 ст. 101 НК РФ такие решения принимаются по результатам рассмотрения материалов выездных и камеральных налоговых проверок.

В тех случаях, когда в ходе мероприятий налогового контроля выявлены иные факты налоговых правонарушений (кроме предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ), решения по результатам рассмотрения актов по таким нарушениям принимаются в порядке, определенном ст. 101.4 Кодекса. Называются они несколько иначе:

- решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

- решение об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Как видим, в названии отсутствует слово "совершение", что не дает возможности применить апелляционный порядок обжалования таких решений.

Пример 1. 20 февраля 2007 г. ООО "АСТ-Капитал" открыло расчетный счет в банке. Налогоплательщик обязан письменно сообщить об этом в свою налоговую инспекцию в течение семи рабочих дней со дня открытия счета (пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ), то есть не позднее 2 марта.

В установленный законодательством срок организация не выполнила эту обязанность. Согласно ст. 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком срока представления информации об открытии счета влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. В итоге налоговая инспекция вынесла решение о привлечении организации к ответственности за налоговое правонарушение, которое не может быть обжаловано в апелляционном порядке.

Не подается апелляционная жалоба и на решения о возмещении (полном или частичном) и об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению. Эти решения выносит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа на основании ст. 176 НК РФ одновременно с решением о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Причина, по которой указанные решения не могут быть обжалованы в апелляционном порядке, та же - положения ст. 101.2 Налогового кодекса на них не распространяются.

Пример 2. ООО "Крокус" в декларации по налогу на добавленную стоимость за февраль 2007 г. заявило к возмещению из бюджета сумму НДС в размере 160 000 руб. При камеральной проверке этой декларации налоговая инспекция выявила факт завышения суммы налога, заявленной к возмещению из бюджета, в размере 50 000 руб.

Руководитель налоговой инспекции 4 апреля 2007 г. принял решение об отказе <1> в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором заявленная к возмещению сумма уменьшена на 50 000 руб. Одновременно с этим было вынесено решение о частичном возмещении суммы НДС в размере 110 000 руб. На следующий день данные решения были вручены ООО "Крокус".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было принято, поскольку допущенное нарушение не привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Апелляционную жалобу можно подать только на решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Особенностью апелляционного обжалования решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения является то, что такое решение вступает в силу только со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба подается до вступления в силу обжалуемого решения. На основании п. 9 ст. 101 НК РФ решение, принимаемое по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, вступает в силу по истечении 10 дней с момента его вручения лицу, в отношении которого оно вынесено. Таким образом, на обжалование отводится 10 рабочих дней <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, не установленный в календарных днях, исчисляется в рабочих днях. Если производство по делу о налоговых правонарушениях ведется по правилам ст. 101.4 Налогового кодекса, то решения вступают в силу сразу после их вынесения. Обжалование этих решений происходит в общем порядке, установленном ст. ст. 138 - 141 НК РФ. Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Напомним, что ООО "АСТ-Капитал" было привлечено к налоговой ответственности за несвоевременное сообщение сведений об открытии счета (пример 1). Решение было вынесено 2 марта 2007 г. С того же дня оно вступило в силу. Продолжим условия примера 2. Предположим, что ООО "Крокус" не воспользовалось правом обжаловать в апелляционном порядке решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении заявленная к возмещению сумма уменьшена на 50 000 руб. Данное решение, врученное налогоплательщику 5 апреля текущего года, вступит в силу 19 апреля. В свою очередь решение о частичном возмещении суммы НДС вступит в силу сразу после его вынесения, то есть 4 апреля. Апелляционная жалоба направляется в ту налоговую инспекцию, которая вынесла решение. Инспекция обязана в трехдневный срок с даты поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган, который и рассматривает ее по существу. В указанной ситуации подача жалобы сразу в вышестоящий налоговый орган и рассмотрение ее должностным лицом этого органа не допускается. Исходя из системного толкования норм п. 3 ст. 101.2 и ст. 139 НК РФ вступившее в силу решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Срок, в течение которого налогоплательщик вправе воспользоваться данным способом внесудебного урегулирования споров, составляет один год с момента вынесения решения. В данном случае обращение с жалобой к вышестоящему должностному лицу Налоговым кодексом не предусмотрено. Как и раньше, вышестоящему должностному лицу можно подать жалобу по иным актам налогового органа или действиям (бездействию) сотрудников налоговых органов. По общему правилу, установленному в п. 2 ст. 139 НК РФ, обжалование акта налогового органа, действий или бездействия его должностного лица в вышестоящий налоговый орган возможно в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Подводя итог сказанному, отметим, что апелляционный порядок обжалования предусмотрен только для решений, принимаемых по результатам выездных и камеральных налоговых проверок. Определенный срок вступления в силу и специальный порядок исполнения также установлены лишь для таких решений. Примечание. Какие акты можно обжаловать В целях применения ст. ст. 137 и 138 НК РФ следует учитывать, что понятие "акт налогового органа ненормативного характера", используемое в этих статьях, не идентично термину "акт налоговой проверки". (Последний составляется по итогам мероприятий налогового контроля.) Такой вывод содержится в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В п. 48 Постановления указано, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право обжаловать требование об уплате налога, пеней и штрафов независимо от того, было им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено данное требование, или нет. Поскольку в выпускаемых постановлениях Пленум ВАС РФ разъясняет арбитражным судам отдельные вопросы, возникающие в судебной практике, речь в п. 48 идет о судебной процедуре обжалования актов налогового органа. Однако для целей применения ст. ст. 137 и 138 Налогового кодекса это не имеет принципиального значения. В данном случае важна сама заявленная позиция. Таким образом, сказанное справедливо и для случаев внесудебного урегулирования споров с налоговым органом. Полномочия вышестоящего налогового органа По результатам рассмотрения жалобы, поданной на акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа, а также жалобы на вступившее в законную силу решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе вынести те же решения, которые принимал и до 1 января 2007 г. А именно: - оставить жалобу без удовлетворения; - отменить акт налогового органа; - отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; - изменить решение или вынести новое решение. Единственное новшество заключается в том, что у налогового органа не осталось права по результатам рассмотрения жалобы назначить дополнительную проверку. В результате дополнительные контрольные мероприятия теперь могут назначаться только в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. Обратите внимание: это очень важное позитивное изменение для налогоплательщиков, поскольку исключается риск дополнительной проверки после подачи жалобы. Оно должно способствовать увеличению количества жалоб, подаваемых не в суд, а в вышестоящие налоговые органы. Отдельно в ст. 140 Налогового кодекса установлены полномочия налоговых органов по результатам рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков. Итак, вышестоящий налоговый орган имеет право: - оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; - отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; - отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу. Фактически необходимость отдельного регулирования полномочий налоговых органов по принятию решений при процедуре апелляционного обжалования связана с главной особенностью этой процедуры. А именно с тем, что обжалованию подлежат решения, не вступившие в силу. Таким образом, по результатам рассмотрения обращения налогоплательщика вышестоящий налоговый орган должен не только определить, подлежит ли удовлетворению сама жалоба, но и указать дальнейшие правовые последствия для решения нижестоящей налоговой инспекции (вступление в силу, изменение, отмена или принятие нового решения самим вышестоящим налоговым органом). Для принятия налоговым органом решения по жалобе устанавливаются общие сроки. Они не зависят от вида жалобы. Вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе в течение одного месяца со дня ее получения. Данный срок может быть продлен руководителем налогового органа, если требуется получить документы или информацию, необходимые для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов. Однако этот период не должен превышать 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК РФ). Процедура исполнения решений Введение апелляционного порядка обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обусловило появление новой ст. 101.3 НК РФ, содержащей правила их исполнения. Так, подача апелляционной жалобы фактически приостанавливает исполнение решения до момента вынесения решения по жалобе вышестоящим налоговым органом. Основанием служит п. 1 ст. 101.3 НК РФ. В нем установлено, что решения исполняются со дня их вступления в силу. Этот механизм является гарантией сохранности имущества налогоплательщика от притязаний налоговых органов до момента, пока соответствующее решение не пройдет рассмотрение в вышестоящем налоговом органе и не будет им подтверждено или отменено. Напомним, что не обжалованное в апелляционном порядке решение вступает в силу через 10 рабочих дней с момента его вручения налогоплательщику. После истечения этого срока налоговый орган вправе приступить к взысканию налогов, пеней и штрафов, доначисленных по результатам налоговой проверки. Все эти мероприятия обязана проводить налоговая инспекция, которая вынесла указанное решение. В случае рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом вступившее в силу решение направляется в налоговый орган, который вынес первоначальное решение. Сделать это вышестоящий налоговый орган обязан в трехдневный срок с даты принятия решения по такой жалобе. На основании вступившего в силу решения налогоплательщику сначала направляется требование об уплате налога, пеней и штрафов. То есть ему предлагается добровольно уплатить взыскиваемые суммы. И только если налогоплательщик не исполняет указанные требования, налоговые органы приступают к принудительному исполнению вынесенных решений. Исключением являются лишь случаи, когда налогоплательщик уже оспорил решение в судебном порядке и суд по его ходатайству приостановил исполнение решения. Обратите внимание: лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, имеет право исполнить его (полностью или в части) до вступления в силу. Если налогоплательщик (или иное лицо) обжалует вступившее в силу решение, а также иные акты налоговых органов, то по его ходатайству вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения (п. 3 ст. 138 НК РФ). Поскольку речь идет именно о праве, а не об обязанности совершить такое действие, автоматического приостановления исполнения решения в данной ситуации не происходит. При последующем обжаловании решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о вступлении решения в силу. Что нас ждет через два года С 1 января 2009 г. фактически вместо процедуры одновременного обжалования (в вышестоящий налоговый орган и в суд) вводится механизм последовательного опротестования решения. До обращения в суд налогоплательщик будет обязан пройти согласительную процедуру с налоговым органом. И только если спорные вопросы сторонам разрешить не удастся, у них появится право обратиться в суд. Данная норма установлена в п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Таким образом, законодатель предусмотрел переходный период между привычным и новым порядком обжалования решений налоговых органов. Введение обязанности по обжалованию решений в налоговых органах перед обращением в суд призвано создать сбалансированную систему урегулирования налоговых споров, разгрузить арбитражные суды и способствовать развитию эффективного взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами. Двухлетний переходный период позволит сторонам привыкнуть к новому порядку обжалования решений налоговых органов. А.В.Брусницын Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 18.04.2007 ————