"Российский налоговый курьер", 2007, N 9

ОБСУЖДАЕМ ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА

НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Круглые столы, проводимые нашей редакцией совместно с Федеральной налоговой службой, стали уже традиционными. На этот раз обсуждались сложные вопросы исчисления налога на добавленную стоимость и применения налоговых вычетов.

Позицию налоговых органов в дискуссии представляла Полина Владимировна Борзаева, советник налоговой службы РФ II ранга из Управления администрирования косвенных налогов ФНС России.

Перечень вопросов, обсуждаемых на круглом столе, оказался очень разнообразным. Предлагаем вашему вниманию наиболее интересные из затронутых тем. Среди них проблемы исчисления НДС при предоставлении бонусов и скидок, по договорам, составленным в иностранной валюте или условных единицах, порядок возмещения НДС согласно новым нормам ст. 176 НК РФ, а также правила ведения раздельного учета при получении заемных средств.

Порядок возмещения НДС

Дискуссия началась с обсуждения положений ст. 176 Налогового кодекса, вступивших в силу с 1 января 2007 г. Марина Сергеевна Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", спросила: "Могут ли налогоплательщики с 2007 г. не уплачивать в бюджет НДС, начисленный по декларации, если в предыдущих налоговых периодах была заявлена сумма к возмещению?"

Полина Владимировна напомнила, что в действующей редакции ст. 176 Кодекса установлен порядок, который аналогичен порядку, применявшемуся в отношении экспортеров до 1 января 2007 г. "По сути эти правила не изменились, - пояснила она. - Раньше нормы п. 4 ст. 176 НК РФ распространялись только на операции, предусмотренные пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 Кодекса. А с этого года тот же принцип зачета и возврата установлен в отношении суммы НДС, которая заявлена к возмещению в единой декларации по налогу на добавленную стоимость. Разница лишь в составе показателей самой декларации.

По этому поводу было много дебатов. В частности, порядок применения п. 4 ст. 176 НК РФ рассматривался Высшим Арбитражным Судом РФ и Конституционным Судом Российской Федерации. В данном случае можно только ориентироваться на эту уже сформированную правоприменительную практику".

Марина Сергеевна попросила пояснить, может ли налогоплательщик самостоятельно зачесть сумму налога, заявленную ранее, в счет уплаты текущей задолженности.

"Конечно, нет, - ответила представитель ФНС России. - До вынесения решения налогового органа никаких зачетов налогоплательщик самостоятельно не проводит. В то же время необходимо уточнить, что именно вы подразумеваете под проведением зачета. Если вы хотели спросить, может ли налогоплательщик не перечислять сумму НДС за февраль (если в январе в налоговой декларации заявлена сумма налога к возмещению), ответ на этот вопрос будет положительным. Однако нужно понимать, что по правилам ст. 45 НК РФ у организации в таком случае возникнет недоимка. Следовательно, у налоговой инспекции появляются все основания начать процедуру ее принудительного взыскания.

С другой стороны, согласно действующей редакции ст. 176 Кодекса, если в период между подачей декларации, в которой заявлена сумма к возмещению, и датой вынесения решения по этой декларации о возмещении (полностью или частично) либо об отказе, появилась недоимка, налоговый орган проводит зачет на величину этой недоимки самостоятельно. Более того, пени на сумму образовавшейся недоимки не начисляются. Это установлено в п. 5 ст. 176 НК РФ.

Если налоговый орган вынесет решение о возмещении суммы НДС при отсутствии у налогоплательщика недоимки, налогоплательщику возвращается сумма образовавшейся переплаты".

Обсуждаемую тему продолжила Елена Федоровна Данилина из аудиторской компании "Слагос". "Можно ли самостоятельно зачислить сумму, ранее заявленную к возмещению, в счет уплаты текущей задолженности, не подавая заявления о проведении зачета в налоговую инспекцию?" - спросила она.

Полина Владимировна отметила, что налоговый орган проводит зачет в двух случаях. Первый, если переплата направляется в счет погашения недоимки и задолженности, а второй - в счет уплаты предстоящих налоговых платежей.

При наличии в лицевом счете организации недоимки и задолженности заявления подавать не надо. Зачет производится налоговыми органами самостоятельно. Что касается второй ситуации, то налогоплательщик, желающий зачесть подтвержденную налоговыми органами сумму НДС в счет предстоящих налоговых платежей, обязательно должен подать соответствующее заявление. Без этого зачет не будет произведен. "Действует тот же принцип, что и при возврате налогов, - без заявления налогоплательщика инспекция не вернет НДС, - напомнила представитель ФНС России. - Учтите, процедура зачетов начинается только после того, как налоговый орган подтвердит правомерность заявленных сумм к возмещению".

Елена Анатольевна Мальцева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", попросила уточнить сроки подачи заявления на зачет или возврат налога.

Полина Владимировна обратила внимание участников круглого стола на то, что по этому поводу есть разъяснение Минфина России. "Правда, оно не носит нормативного характера, - отметила она. - В Письме от 06.10.2006 N 03-04-08/205 указано, что конкретных сроков подачи такого заявления в гл. 21 Кодекса не установлено. Единственное условие - налогоплательщик должен подать заявление до вынесения решения по результатам проверки. Его целесообразно подавать либо одновременно с декларацией, либо в период ее проверки и до вынесения решения по результатам такой налоговой проверки".

"Нужно ли ждать разрешения налоговой инспекции на зачет или факт подачи заявления сразу дает право на его осуществление?" - задала вопрос Елена Анатольевна. "Ваши обязательства по уплате НДС будут считаться исполненными с момента вынесения решения налоговым органом о проведенном зачете. Тогда и будут выполнены условия ст. 45 НК РФ", - последовал ответ.

"У многих организаций в карточке расчетов с бюджетом, в частности по НДС, постоянно числится переплата. Надо ли и в этом случае подавать заявление о зачете имеющейся переплаты в счет налога, подлежащего уплате в текущем периоде?" - поинтересовалась Елена Анатольевна. "Да, заявление следует представить", - ответила представитель Федеральной налоговой службы.

Наталья Андреевна Ромахова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", попросила уточнить, в счет уплаты каких налогов можно проводить зачеты.

"Действительно, это дискуссионный вопрос, - сказала Полина Владимировна. - На основании п. 4 ст. 176 Налогового кодекса зачет проводится в счет погашения недоимки по НДС или иному федеральному налогу. Получается, что зачет возможен, например, по налогу на прибыль в целом, а не только в сумме, уплачиваемой в федеральный бюджет. В то же время согласно нормам ст. 78 Кодекса, которая регламентирует правила проведения зачета, в текущем году зачет можно провести только между платежами, подлежащими перечислению в бюджет одного уровня. Если мы говорим о налоге на прибыль, это будет сумма, направляемая в федеральный бюджет.

Суть официальных разъяснений Минфина России, направленных в адрес Федеральной налоговой службы, заключается в следующем. В 2007 г. при решении данного вопроса будут применяться положения ст. 176 НК РФ, но с учетом ограничений по уровням бюджетов, установленных ст. 78 части первой Кодекса (Письмо от 27.03.2007 N 03-07-15/40)".

Налоговые вычеты по НДС

Продолжая тему поправок, внесенных в ст. 176 НК РФ, участники круглого стола коснулись вопроса о праве на применение налоговых вычетов по НДС. Полина Владимировна сразу же уточнила, что, по мнению ФНС России, налогоплательщик не вправе выбирать тот налоговый период, в котором он будет применять налоговые вычеты. Организация не может в текущем налоговом периоде по своему усмотрению заявить в декларации сумму НДС к уплате в бюджет, предъявив часть налога к вычету в следующих налоговых периодах.

Наталья Владимировна Кочеткова, представитель компании "Что делать Консалт", привела пример типичной ситуации, когда причиной переноса налогового вычета на следующий месяц является отсутствие счета-фактуры, который поступает от поставщика с задержкой. "Можно ли принять НДС к вычету в последующих налоговых периодах или нужно подавать уточненные декларации и оформлять дополнительные листы к книгам покупок?" - спросила она.

"В ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса зафиксирован порядок, согласно которому НДС к вычету предъявляется только при наличии счета-фактуры. Поэтому налогоплательщик, получающий счета-фактуры с опозданием, регистрирует их в книге покупок в том налоговом периоде, в котором документы фактически у него появились, - разъяснила Полина Владимировна. - Но не забывайте, чтобы заявить налоговый вычет в следующем периоде, налогоплательщику придется доказать факт получения счета-фактуры с опозданием".

Полина Владимировна порекомендовала в подобных ситуациях вести учет входящей корреспонденции. Причем используются любые документы, подтверждающие, что счет-фактура поступил в организацию позже установленного срока. При их отсутствии придется подавать уточненные налоговые декларации.

"Можно ли в счет-фактуру ввести дополнительную строку, в которой бы курьер расписывался и указывал дату передачи документа?" - попросила пояснить Наталья Анатольевна Гречинская, представитель компании ООО "Киносфера".

"В счет-фактуру можно добавить любые дополнительные реквизиты, если это будет не в ущерб остальной обязательной информации, указываемой в этом документе", - заметила Полина Владимировна.

Продолжая тему налоговых вычетов, Татьяна Олеговна Ушакова из компании "Независимые консультанты" поинтересовалась мнением представителя Федеральной налоговой службы по такому вопросу. "До 2007 г., как следует из разъяснений отдельных налоговых инспекций, организации не имели права отражать в бухгалтерском учете и в книге покупок суммы налоговых вычетов до вынесения налоговым органом решения, в котором бы подтверждалась обоснованность заявленных вычетов. Изменились ли правила с 2007 г.?" - спросила Татьяна Олеговна.

"Налоговый вычет НДС, относящийся к экспортным операциям, заявляется в том налоговом периоде, в котором собран необходимый пакет документов и выполнены все условия для применения вычета. В данном случае дата отражения соответствующих данных в бухучете и в налоговой декларации, регистрации счетов-фактур в книге покупок не связана с датой вынесения налоговым органом решения о возмещении либо об отказе в возмещении НДС, - ответила Полина Владимировна. - Тот же принцип действует и в 2007 г. Сумма налогового вычета, отраженная в книге покупок, должна соответствовать данным бухучета и налоговой декларации. В декларации отсутствует показатель общей суммы налоговых вычетов. Суммы вычетов указываются в нескольких разделах. В разд. 3 отражается вычет по операциям, совершаемым на внутреннем рынке, в разд. 5 - вычет по операциям реализации, обоснованность применения нулевой ставки по которым документально подтверждена. Налоговые вычеты могут фигурировать и в других разделах декларации".

Скидки и бонусы: главное правильно квалифицировать платеж

Прежде чем рассматривать порядок исчисления НДС в случае предоставления скидок, Полина Владимировна предложила собравшимся определиться с тем, влияет ли скидка на цену реализуемого товара. Если в договоре предусмотрено изменение цены единицы товара, продавец столкнется с необходимостью корректировки выписанных счетов-фактур, внесения соответствующих записей в дополнительные листы книги продаж и подачи уточненной декларации. Покупателю также придется корректировать сумму налогового вычета.

Однако скидка может оформляться через акт сверки взаиморасчетов и списания части задолженности покупателя. В этой ситуации имеет место частичное освобождение контрагента от имущественных обязательств. Так как предоставление скидки производится путем пересмотра суммы задолженности покупателя, налоговая база по НДС у поставщика не меняется. Не позднее пяти дней со дня отгрузки товара продавец выставляет покупателю счет-фактуру, в котором указывает полную стоимость товара, исходя из первоначальной цены, то есть без учета скидки. После предоставления скидки на этот товар ранее выставленный счет-фактура не корректируется.

Далее речь зашла об особенностях налогообложения НДС бонусов и премий, выплачиваемых поставщиками покупателям товара. Участники круглого стола попросили прокомментировать Письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847. Напомним: в этом Письме финансовое ведомство указало, что премии, полученные покупателем от продавца, не облагаются НДС. Представитель ФНС России подчеркнула, что в каждой конкретной ситуации налоговый орган будет анализировать условия договора. Исходя из положений договора и будет оцениваться, есть в наличии услуга или нет. "Если в договоре, на основании которого выплачивается бонус, имеются признаки оказания услуг, то следует помнить, что услуга является объектом налогообложения, - сказала Полина Владимировна. - В этом случае возникают последствия, предусмотренные гл. 21, - выставление счетов-фактур и право на принятие к вычету суммы НДС, предъявленной покупателем".

"Но как может идти речь об оказанных услугах, если премия выплачивается, например, за объем поставленной продукции?" - не согласился Владимир Всеволодович Буреш, представитель компании "Инфо-Бухгалтер".

"В данной ситуации можно говорить о том, что оказана услуга по активному распространению товара поставщика. Или, например, услуга за широкое ассортиментное представление товара в магазине, - пояснила Полина Владимировна. - Но это слишком субъективные факторы. Вопрос заключается в том, сможет ли налоговый орган исходя из условий договора доказать факт наличия или отсутствия оказания услуги".

Полина Владимировна уточнила, что декабрьское Письмо Минфина России не носит нормативного характера. В настоящее время готовятся официальные разъяснения о порядке применения налогообложения скидок, бонусов и премий, которые будут доведены до налоговых органов.

Дмитрий Юрьевич Ежек, представитель компании "Юкон", попросил рассмотреть следующую ситуацию. Организация импортировала оборудование, уплатив на таможне НДС. Впоследствии иностранный продавец простил часть долга за это имущество. Нужно ли в таком случае корректировать величину НДС, уплаченную таможенному органу и принятую к вычету по правилам гл. 21 Кодекса?

"Прощение части контрактной стоимости не влияет на величину таможенной стоимости, исходя из которой вы заплатили налог при ввозе, - ответила Полина Владимировна. - Правомерность и размер вычета суммы НДС, уплаченной при ввозе товаров, не зависят от фактически перечисленной иностранному поставщику суммы по контракту. Размер вычета связан исключительно с суммой налога, уплаченного при ввозе. Поэтому произведенный вычет не подлежит пересмотру. Если все-таки произойдет корректировка таможенной стоимости, то тогда придется уточнить и сумму налогового вычета".

Суммовые разницы

Учитывая изменения в правилах отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц, которые возникают при расчетах по договорам в условных денежных единицах, участники круглого стола не могли обойти вниманием обложение НДС таких разниц.

Полина Владимировна напомнила, что еще в конце 2005 г. Минфин России разъяснил этот вопрос в Письме от 19.12.2005 N 03-04-15/116. "Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу. Если по условиям договора стоимость товара установлена в иностранной валюте или условных единицах, а оплата производится в рублях, то возникающая положительная разница включается в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. При этом уменьшать налоговую базу на величину суммовой разницы оснований нет", - пояснила она.

В указанном Письме установлено, что налогоплательщики, которые руководствовались иными разъяснениями финансовых или налоговых органов, могут не пересчитывать сумму налоговых обязательств по НДС. Например, ранее налоговые органы высказывали мнение, что и положительные, и отрицательные суммовые разницы влияют на величину налоговой базы.

"Затем, как все помнят, Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в гл. 21 НК РФ были внесены поправки, - продолжила Полина Владимировна. - При изменении момента определения налоговой базы по НДС возник переходный период. Федеральная налоговая служба по согласованию с Минфином России Письмом от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@ довела до сведения налогоплательщиков позицию по вопросу налогообложения, в том числе суммовых разниц. В справках о дебиторской и кредиторской задолженности отражалась величина задолженности, сформированная по данным бухгалтерского учета. При погашении дебиторской (кредиторской) задолженности налогоплательщики, применявшие метод исчисления налога по оплате, определяют налоговую базу с учетом возникающих отрицательных и положительных суммовых разниц. При этом налоговые вычеты предъявляются в размере фактически уплаченных сумм НДС. Организации, применявшие метод по отгрузке, налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности корректируют на возникающие разницы сумм налога в сторону уменьшения или увеличения".

По словам представителя ФНС России, сегодня действует тот же принцип налогообложения разниц, возникающих при расчетах по договорам в условных денежных единицах, который был заявлен в Письме Минфина России. То есть положительные разницы увеличивают налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, редакция которого осталась прежней, в то время как отрицательные разницы налоговую базу по НДС не уменьшают.

Евгения Владимировна Яковлева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", попросила уточнить, нужно ли выписывать счет-фактуру на величину положительной разницы.

"Да, на дату получения денежных средств продавец пересчитывает налоговую базу, сформированную на день отгрузки. Если возникает положительная разница, то на ее величину выписывается счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. Однако покупателю этот счет-фактура не передается, поэтому контрагент увеличить сумму налогового вычета по этой операции не сможет, - сказала Полина Владимировна. - Если же курс снижается, возникает другая ситуация. Покупатель принимает к вычету НДС в большем размере, чем фактически уплачивает продавцу. Тем не менее сумма вычета не корректируется. В данном случае присутствует зеркальность - ведь продавец исчисляет НДС также в большей сумме, чем фактически получил за реализованный товар. Учтите, что изменения в счета-фактуры, выписанные ранее, не вносятся".

"Можно ли сейчас выставлять счета-фактуры в условных единицах?" - спросила Анна Сергеевна Теплякова, представитель ООО "Связьконтактинформ".

"На данный момент по этому вопросу официальная позиция Минфином России не заявлена. Специалисты финансового ведомства склоняются к тому, что счета-фактуры должны выставляться только в рублях", - последовал ответ.

Раздельный учет по займам и кредитам

Практически каждая организация привлекает заемные средства. Поэтому порядок ведения раздельного учета и особенности расчета пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ интересуют большинство бухгалтеров. В связи с этим участники круглого стола попросили Полину Владимировну рассмотреть данный вопрос.

"Формулировка, которая содержится в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, предполагает, что в расчете пропорции по п. 4 ст. 170 Кодекса должна участвовать не только сумма процентов за пользование заемными средствами, но и сама сумма займа. Осознавая сложность такой ситуации как для заимодавца, так и для заемщика, налоговая служба направила запрос в Минфин России. Пока официальных разъяснений от финансового ведомства по этому вопросу мы не получили", - проинформировала собравшихся Полина Владимировна.

Подписано в печать

18.04.2007

————