"Аудиторские ведомости", 2007, N 5

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ И АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ БИЗНЕСА

В статье приводится научная трактовка собственно аудита и услуг, ему сопутствующих. В качестве одной из сопутствующих аудиту услуг предлагается рассматривать анализ эффективности бизнеса.

Аудиторская деятельность определяется сейчас большинством специалистов как предпринимательская деятельность по проведению собственно аудита и оказанию услуг, сопутствующих аудиту. Аудит - независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций.

Необходимо особо отметить, что под аудитом следует понимать комплексное исследование, проверку всей финансовой отчетности с целью общей оценки степени ее достоверности. В отличие от комплексной проверки (т.е. аудита) исследование отдельных элементов, составных частей финансовой отчетности следует называть просто проверкой или аудиторской проверкой. Различают также собственно аудит именно финансовой отчетности и такие виды "аудита", как экологический, производственный, технический, операционный, аудит управления, эффективности, конституционный аудит и т.д.

Анализ эффективности бизнеса входит в понятие аудиторской деятельности как одна из услуг, сопутствующих собственно аудиту. Услуги, сопутствующие аудиту, - это не аудит, а использование специалиста-аудитора попутно для решения близких к его специальности вопросов. В современных условиях аудитор - не просто профессиональный бухгалтер, он - профессиональный бухгалтер с дополнительными требованиями к профессиональным навыкам, профессиональным ценностям и этике, профессиональным возможностям и компетенции, т.е. с дополнительными знаниями, как это подчеркивается в 8-м Стандарте образования Международной федерации бухгалтеров (далее - МФБ). Такой специалист слишком дорого стоит, чтобы его не привлечь к выполнению сложных консультационных и других услуг, связанных с аудитом.

Сопутствующие аудиту услуги - прежде всего отличные от аудита услуги, имеющие целью выражение в установленной форме независимого мнения об информации организаций, но не только. Стандарты аудита, утвержденные МФБ, содержат, например, задания по обзору (анализу) финансовой отчетности, по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации, по компиляции финансовой информации, т.е. сбору, классификации и обобщению финансовой информации для определенных целей. В стандартах Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA) более полно отражаются выводы аудитора о результатах хозяйственной деятельности: рассмотрение аудитором способности компании продолжать дальнейшую деятельность, доклады по результатам аудита финансовых отчетов с целью охарактеризовать финансовое положение и результаты операций, связанных с движением денежных средств. Причем подчеркивается, что данный стандарт не применим к финансовым отчетам, не подвергшимся аудиту. В российском законодательстве дается более широкий перечень услуг, сопутствующих аудиту.

Очевидно, требуется научная трактовка собственно аудита, услуг, сопутствующих аудиту, и их классификация. Необходимо также обосновать понятия видов аудита, отличных от классического аудита финансовой отчетности.

Как уже упоминалось, целью классического аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. В статье генерального директора Ernst & Young Дж. Терли подчеркнуто, что инвесторы хотят быть уверены в том, что финансовые операции компании осмысленны и что отчетность, предоставляемая общественности, достоверно отражает ее финансовое состояние (Ведомости, 18 декабря 2006 г.).

В рамках современной рыночной экономики мира в основные задачи аудита входит не только заключение о достоверности составления финансовой отчетности, но и отражение в нем реального финансового состояния, т.е. оценка эффективности хозяйственной деятельности аудируемых лиц, способности их продолжать дальнейшую деятельность, по крайней мере, в течение следующего за отчетным года.

Это подтверждают последние события в области аудиторской деятельности в России.

Так, Банк России решил кардинально изменить банковское законодательство в части раскрытия информации с помощью аудиторов и представил на Совет по аудиторской деятельности при Минфине России законопроект, обязывающий аудиторов сообщать в Банк России о выявленных в ходе банковских проверок фактах, затрагивающих интересы вкладчиков и кредиторов банков. Эти нормы заложены в пакет поправок в Законы "О банках и банковской деятельности" и "Об аудиторской деятельности". Речь идет о том, чтобы сузить понятия аудиторской и банковской тайны. Согласно предложенным Банком России поправкам передача регулятору для целей банковского надзора выявленной аудиторами информации о проблемах в банке уже не будет считаться разглашением банковской и нарушением аудиторской тайны.

Банк России включил в законопроект перечень особо интересующих его сведений. К ним относится информация о фактах недостоверности учета и отчетности банка, признаках формирования капитала за счет ненадлежащих активов, неправильной организации системы управления рисками, признаках потенциального банкротства, фактах несоблюдения антиотмывочного законодательства. Поскольку перечень интересующей Банк России информации является открытым, аудиторов могут попросить делиться информацией фактически по любому поводу. Дело в том, что по тем официальным заключениям аудиторов, которые банки сейчас представляют в Банк России, специалистам Банка России сложно увидеть узкие места в бизнесе того или иного банка. А вот если аудиторов обяжут представлять в Банк России детализированный отчет, сделанный для руководства банков с указанием всех возможных рисков, это может стать реальным поводом для тематической проверки банка регулятором.

Принято считать, что финансовая отчетность, подтвержденная аудитором, правильно отражает хозяйственную деятельность, ее результаты. Это далеко от истины по следующим обстоятельствам.

1. Ограниченность бухгалтерского учета, а следовательно, и отчетности не дает возможности точно копировать хозяйственную деятельность. Это проявляется, во-первых, в ретроспективности бухгалтерской отчетности, которую пользователи могут увидеть в лучшем случае спустя квартал после отчетной даты; во-вторых, в индивидуальной учетной политике, которая позволяет либо приукрасить финансовые результаты и финансовое положение, либо, наоборот, при необходимости занизить эти результаты и положение; в-третьих, в нарушении нормативных актов и часто в использовании противоречий в них.

Это и многое другое выливается в проблему достоверности финансовой отчетности. Приукрасить финансовые результаты, финансовое положение, жизнеспособность организации можно как легальными (особенно с помощью элементов учетной политики), так и нелегальными способами.

Получение достаточной величины прибыли - конечная цель любой коммерческой организации. Увеличение массы прибыли отражает рост результативности работы организации. Вместе с тем действующая система налогообложения доходов вынуждает организации скрывать свои доходы, использовать все легальные возможности манипулирования величиной прибыли для снижения налогооблагаемой базы.

Объективная оценка качества показателей прибыли, представленных в бухгалтерской отчетности, необходима не только в фискальных целях, но более всего в целях определения степени надежности финансового положения организации. Под качеством прибыли понимается обобщенная характеристика структуры источников ее формирования. Высокое качество прибыли характеризует такое положение, когда прибыль формируется экономическими факторами, присущими этой категории закона стоимости. Но на величину прибыли могут влиять самые разные причины, затушевывающие "качество" показателя прибыли.

Одной из важнейших задач финансового анализа в этом случае является сокращение дистанции между зафиксированной в бухгалтерской отчетности номинальной величиной прибыли и ее действительной величиной, подкрепленной реальным притоком денежных средств в организацию. Особенно актуально решение этой проблемы для внешних пользователей бухгалтерской отчетности (потенциальных инвесторов, кредиторов и др.).

Основными причинами несовпадения отчетной и реальной величины прибыли являются:

- разрыв между отчетной и реальной величиной прибыли, который обусловлен особенностями действующей системы бухгалтерского учета, в том числе отражением в отчетности финансовых результатов деятельности организаций методом начислений в отличие от кассового метода;

- воздействие учетной политики организации, т.е. конкретной методики, формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета.

Методы регулирования массы прибыли, которые могут быть использованы организацией в рамках действующего законодательства, определяются ею самостоятельно и закрепляются в ее учетной политике. Они могут быть сведены к следующим положениям:

- выбор порядка начисления износа по основным средствам и нематериальным активам;

- выбор метода оценки потребленных материальных ресурсов;

- выбор порядка списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции;

- изменение сроков погашения расходов будущих периодов;

- выбор метода определения выручки от реализации продукции;

- создание резервов предстоящих расходов и платежей.

Итак, ограниченность бухгалтерского учета не позволяет точно копировать результаты хозяйственной деятельности в финансовой отчетности.

2. Несовпадения отчетности и реальной хозяйственной деятельности приводит к ошибочному мнению, что достоверность финансовой отчетности подтверждается положительным аудиторским заключением. Скандалы с Enron, Xerox, Parmalat и многими другими зарубежными компаниями явились толчком к принятию в июле 2002 г. в США законодательного акта Сарбейнса-Оксли, в котором предусматривается более суровая ответственность аудиторов и топ-менеджеров компаний в случае выявления фактов фальсификации финансовой отчетности. Ужесточаются требования к финансовым аналитикам, топ-менеджерам, аудиторам, предусматривается ротация аудиторских фирм и т.п.

По мнению некоторых западных специалистов, в корпоративном бухгалтерском учете плохой учет вытесняет хороший; бухгалтерская отчетность должна быть "фотографией" фактов хозяйственной жизни, однако на деле, скорее, является саркофагом, скрывающим истинное положение; выявленные финансовые махинации - это только надводная часть айсберга, представляющего реальную угрозу мировой экономике.

Из изложенного напрашивается вывод, что управленческие решения не могут приниматься ее пользователями исключительно на основе чтения и даже анализа бухгалтерской отчетности. В связи с этим напомним аксиому аудита: на основе мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности пользователь этой отчетности может делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности и принимать обоснованные решения. Хотелось бы, чтобы эти выводы делал не акционер (пусть и достаточно грамотный) на основе публичной финансовой отчетности, а специалист, каковым является по определению аудитор, имеющий возможность анализировать данные как финансового, так и управленческого учета. Причем аудитор призван формировать свое мнение не в качестве дополнительной услуги, сопутствующей аудиту, за которую не каждый пользователь может заплатить, а в качестве своей основной обязанности. Конечно, цена такого заключения возрастет, но эффект для развития экономики будет несомненный.

Решение данной проблемы меняет понятия сущности аудита и компетентности аудитора и, как представляется, займет значительный период времени. Но уже сейчас ясно, что аудит - это не только комплексное исследование финансовой отчетности, но и всеобъемлющий анализ хозяйственной деятельности. Необходимые знания достаточно полно охвачены международными программами образования профессиональных бухгалтеров. Что касается аудиторов, то соответствующие курсы, на наш взгляд, должны быть полнее представлены при подготовке аудиторов, особенно в системе повышения их квалификации. В этом направлении, как нам представляется, целесообразна доработка Федерального правила (Стандарта) аудиторской деятельности "Аудиторские процедуры".

Литература

1. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.И. Подольского.- Издание третье, переработанное и дополненное. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.

2. Голованов О.В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. - М.: Бухгалтерский учет, 2005.

3. Кармайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита / Пер. с англ. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995.

4. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности / Пер. с фр. - М.: ЮНИТИ, 1997.

5. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Дело и Сервис, 1998.

6. Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. - М.: ИНФРА-М, 2006.

7. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - Издание пятое, переработанное и дополненное. - М.: ИНФРА-М, 2005.

А.Д.Шеремет

Д. э. н.,

заслуженный профессор

МГУ имени М.В.Ломоносова

Подписано в печать

18.04.2007

————