"Аудиторские ведомости", 2007, N 5

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДИВИДЕНДОВ: ПРАКТИКА В ВЕЛИКОБРИТАНИИ

В статье описывается система предоставления вычета по налогу на дивиденды, получаемые британской компанией от зарубежных дочерних фирм. Приводятся конкретные примеры вычисления налогового вычета.

В отличие от многих европейских стран в Великобритании не существует возможности освобождения от налога на дивиденды, получаемые британской компанией от зарубежных дочерних компаний. Все полученные из-за рубежа дивиденды в полном объеме включаются в налоговую базу по корпоративному налогу. Вместе с тем налоговому законодательству Великобритании свойственны определенные черты, делающие в определенных случаях привлекательными британские компании для использования в качестве международного холдинга. К таким чертам относится прежде всего система налоговых вычетов, применяемых при налогообложении дивидендов. При выполнении определенных условий вычету подлежит не только "прямой" (direct) налог, уплаченный на эти дивиденды у источника выплаты, но и "основной" (underlying) налог, т.е. налог на прибыль, уплаченный самой дочерней компанией по месту ее нахождения. В результате может оказаться, что налога на дивиденды вообще не возникает. Другая важная черта - отсутствие в Великобритании налога у источника на исходящие дивиденды, что позволяет распределять полученный доход в безналоговом режиме в любую юрисдикцию, включая офшорные (что невозможно в большинстве европейских стран).

Кроме того, существуют определенные льготы по налогообложению прироста капитала, также существенные для использования британских компаний в качестве холдинговых. Важно и то, что Великобритания имеет широчайшую сеть международных налоговых соглашений, уменьшающих ставку налога у источника в стране происхождения дивидендов. Есть такое соглашение и с Россией (Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, Москва от 15 февраля 1994 г.; далее - Конвенция). Согласно Конвенции ставка российского налога у источника на дивиденды, выплачиваемые британской компании, уменьшается до 10%.

Юридической основой налогообложения зарубежных дивидендов в Великобритании служит Закон о подоходном и корпоративном налогах от 1988 г. (Income and Corporation Taxes Act 1988) с изменениями, внесенными Законами о финансах от 2000 г. и 2001 г., а также более поздними.

По общему правилу Великобритания предоставляет своим резидентам вычет в отношении прямого налога, уплаченного на зарубежные дивиденды. Дополнительно предоставляется вычет в отношении основного налога, если получателем является компания, владеющая более 10% прав голоса (голосующих акций, долей) в компании, выплачивающей дивиденды.

При этом под прямым налогом понимается налог, взимаемый иностранным государством с получателя дивидендов (либо у источника, либо непосредственно). Под основным налогом понимается налог, уплачиваемый зарубежной дочерней компанией с прибыли, из которой образуются дивиденды. К вычету может приниматься весь основной налог или лишь часть его. Формулы для вычисления этой части довольно сложны. Учитывая это, а также для избежания недобросовестных манипуляций со стороны налогоплательщиков согласованием размера основного налога, подлежащего вычету, занимается особая группа в составе налоговой службы (Underlying Tax Group).

В случае наличия соглашения об исключении двойного налогообложения между Великобританией и страной происхождения дивидендов применяются положения этого соглашения. При отсутствии такого соглашения исключение двойного налогообложения предоставляется Великобританией в одностороннем порядке. Закон предусматривает вычет прямого налога в любом случае, а основного - только в случае, если британская компания прямо или косвенно контролирует не менее 10% прав голоса (голосующих акций, долей) в зарубежной компании. В некоторых исключительных случаях допускается и доля менее 10%.

Что касается налоговых соглашений, то Соглашение с Россией предусматривает аналогичное правило. Если британская компания контролирует прямо или косвенно, по крайней мере, 10% участия в компании, выплачивающей дивиденды, то сумма зачета, предоставляемого британской компании, включает налог, уплачиваемый в отношении прибыли, из которой выплачиваются дивиденды (Конвенция, ст. 22(1)(b)).

Однако на сумму, подлежащую вычету, существуют определенные ограничения: предоставляемый вычет не должен превышать суммы британского корпоративного налога, которым облагается данный доход.

Корпоративный налог в Великобритании имеет прогрессивный характер: при доходе от 1,5 млн фунтов стерлингов и выше его ставка составляет 30%.

Пример 1. Допустим, что британская компания получает дивиденды от российского дочернего акционерного общества, в котором компания владеет 100% акций. Прибыль российской компании составила 100 условных денежных единиц. Она заплатила налог по ставке 24% (24 у. е.). Вся полученная прибыль (76 у. е.) была распределена акционеру (британской компании). Налог у источника в Российской Федерации согласно налоговому соглашению составил 10%, т.е. 7,6 у. е. Таким образом, британская компания фактически получила 68,4 у. е.

"Зарубежный налог" в этом примере составляет 31,6 у. е., включая налог на прибыль ("основной") в размере 24 у. е. и налог у источника ("прямой") в размере 7,6 у. е. Доход при определении налоговой базы в Великобритании включает зарубежный налог и составляет 100 у. е. (а не 68,4 и не 76 у. е.!). Британский налог с этой суммы составляет 30 у. е. Соответственно, к вычету принимается 30 у. е. (а не 31,6 у. е.!). Таким образом, 1,6 у. е. остаются "незачтенными". Однако если данные дивиденды - единственный доход британской компании, то британский налог полностью скомпенсирован, т.е. фактически уплачивать его не придется.

Если речь идет о цепочке дочерних компаний, то к вычету в Великобритании принимается не только налог, уплаченный самой зарубежной дочерней компанией, но и налоги, уплаченные дочерними компаниями этой зарубежной дочерней компании (хотя и с определенными ограничениями). До 2000 г. описанные ограничения на вычет применялись только в отношении дивидендов от ближайшей дочерней компании в цепочке: общая сумма получаемых от нее дивидендов сопоставлялась с суммой налогов, уплаченных по всей цепочке; предоставляемый вычет ограничивался ставкой корпоративного налога Великобритании.

Такая методика расчета дала возможность применения техники обхода указанных ограничений, известной под названием "офшорное смешивание" (offshore mixing). На зарубежной дочерней компании "смешивались" дивиденды от ее дочерней компании, несущие с собой высокий основной налог (полученные из высоконалоговой юрисдикции), и дивиденды от другой ее дочерней компании, несущие низкий основной налог. В результате эффективная ставка основного налога оказывалась меньше британской и весь налог принимался к вычету.

Поэтому режим исключения двойного налогообложения был в конце концов пересмотрен и были введены новые ограничения на вычет, лишающие смысла "офшорное смешивание". Взамен были введены положения, стимулирующие "офшорное смешивание" (в рамках самой британской компании): определенную часть незачтенного налога по дивидендам от одной зарубежной дочерней компании стало возможным зачесть против налога по дивидендам от другой зарубежной дочерней компании.

Эти положения носят чрезвычайно технический характер и делают текст закона практически не читаемым для неспециалиста. Предлагаем относительно популярное изложение основ данного налогового режима.

Во-первых, вводится понятие "потолка смешивания" (mixer cap). Имеется в виду ограничение на принимаемый к вычету основной налог (в дополнение к описанному ограничению на вычет в целом). Ограничение выражено в законе следующей формулой:

(D + U) x M%,

где D - дивиденд;

U - основной налог;

M - текущая ставка корпоративного налога (в настоящее время 30%).

Данное ограничение действует в каждом элементе цепочки дочерних компаний. Однако оно по общему правилу не применяется, если дивиденды смешиваются в одной стране.

Заметим, что налог у источника не учитывается на уровне плательщика дивидендов для целей ограничения вычета при помощи "потолка смешивания" (но учитывается на уровне их получателя, для которого он является основным). Таким образом, в каждом звене цепочки вычет ограничен той суммой, которая принималась бы к вычету, если бы дивиденды распределялись непосредственно британской компании (без учета налога у источника). Смысл этого положения состоит в том, чтобы устранить возможность уменьшения британского налога путем организации каких бы то ни было цепочек и смешиваний.

Во-вторых, вводится понятие "приемлемого незачтенного зарубежного налога" (eligible unrelieved foreign tax EUFT). Приемлемость означает, что при определенных условиях этот налог все же принимается к вычету.

Закон устанавливает закрытый список видов дивидендов, к которым положения об EUFT не относятся. В частности, в этот "черный" список входят дивиденды, признаваемые для целей налогообложения "торговым доходом" (для целей налогообложения в определенных случаях допускается вычет "торгового убытка" из дивидендного дохода, тогда этот дивидендный доход считается "торговым"), некоторые виды дивидендов, связанных со схемами избежания налогообложения, и др. Если дивиденды не входят в "черный" список, то незачтенный налог по ним является полностью или частично приемлемым.

Для вычисления приемлемой части незачтенного зарубежного налога вводится понятие "верхней ставки" (upper percentage) налога, установленной на уровне 45%. Чтобы узнать, какая часть незачтенного налога является приемлемой, представим себе, что ставка корпоративного налога составляет не 30%, как в действительности, а 45%. Как обсуждалось выше, сам зачет ограничен ставкой 30%. Тогда приемлемый незачтенный налог - эта та добавка, которая была бы зачтена, если бы ставка налога была не 30%, а 45%. Понятие приемлемого незачтенного зарубежного налога применяется как к ограничению на вычет у самой британской компании - уровень А, так и к ограничению на вычет при помощи "потолка смешивания" в элементах цепочки - уровень B. При этом при вычислениях в элементах цепочки необходимо исключить налоги и дивиденды, относящиеся к предыдущим уровням цепочки.

Дивиденды, несущие с собой приемлемый незачтенный EUFT, можно объединять с другими дивидендами в рамках британской компании. Именно в этом и состоит смысл введения данного понятия: при объединении появляется возможность зачесть EUFT против всего объединенного дивидендного дохода, что составляет суть "офшорного смешивания". Более того, при выполнении определенных условий EUFT, не использованный в данном периоде, может использоваться в другие периоды или перераспределяться в пределах группы компаний.

Отметим, что особые правила применяются к дивидендам, полученным от контролируемых иностранных компаний (т.е. офшорных и низконалоговых компаний, контролируемых резидентами Великобритании). В целом владение такими акциями не влечет отрицательных налоговых последствий (принудительного включения дохода иностранной компании в налогооблагаемый доход резидента), если контролируемая иностранная компания проводит приемлемую дивидендную политику, т.е. распределяет акционерам не менее 90% прибыли. Однако даже в случае приемлемой политики для целей исключения двойного налогообложения такие дивиденды некоторым образом дискриминируются: исключение двойного налогообложения производится, но при этом объединение с другими дивидендами не допускается. Дивиденды от контролируемых иностранных компаний полностью изолированы от прочих дивидендов, т.е. в отношении налога на них можно зачесть только зарубежный налог, уже уплаченный.

Пример 2, уровень A. Компания "Х" получила прибыль 100 у. е., заплатила налог по ставке 25% (25 у. е.) и выплатила дивиденды компании "Y", удержав налог у источника по ставке 5% (3,75 у. е.). Компания "Y" выплатила дивиденды британской компании, удержав налог у источника по ставке 10% (7,12 у. е.).

Налог в Великобритании платить не придется. Более того, образовался EUFT, который можно использовать для зачета при исчислении налога на другие дивиденды.

Пример 3, уровень В. Компания "Х" получила прибыль 100 у. е., заплатила налог по ставке 50% (50 у. е.) и выплатила дивиденды компании "Y", удержав налог у источника по ставке 10% (5 у. е.). Компания "Y" в безналоговом режиме выплатила дивиденды британской компании в размере 45 у. е.

"Потолок смешивания" ограничивает вычет основного налога следующей формулой:

(D + U) x M% = (50 у. е. + 50 у. е.) x 30% = 30 у. е.

Таким образом, из 50 у. е. к вычету принимается только 30 у. е.

Для компании "Y" формула дает тот же результат.

(D + U) x M% = (45 у. е. + 55 у. е.) x 30% = 30 у. е.

Таким образом, к вычету принимается 30 у. е. (из фактически уплаченных 55 у. е.).

Для исчисления EUFT представим, что ставка корпоративного налога составляет 45%. Тогда формула на уровне B дает следующий результат:

(D + U) x M% = (50 у. е. + 50 у. е.) x 45% = 45 у. е.

Следовательно, EUFT на этом уровне следующий:

EUFT(B) = 45 у. е. - 30 у. е. = 15 у. е.

Та же формула применяется и на уровне A, но при этом необходимо исключить налоги и дивиденды, относящиеся к нижним уровням. Все дивиденды на этом уровне образованы из дивидендов, полученных на нижнем уровне (исключив 50 у. е. из 45 у. е., получим 0), однако основной налог в этом случае на 5 у. е. больше, чем на предыдущем, так как включает сумму налога у источника, уплаченного компанией "Х". В результате добавочный EUFT, образованный на уровне A, определяется как 45% от 5 у. е., т.е. 2,25 у. е.:

EUFT(A) = (max (0,45 у. е. - 50 у. е.)) + (55 у. е. - 50 у. е.) x 45% = 2,25 у. е.

Суммарный EUFT равен 17,25 у. е. Таким образом, налог в Великобритании платить не придется; EUFT можно использовать для вычета против налога на другие дивиденды.

В заключение отметим, что дивиденды, получаемые британской компанией из-за рубежа, входят в налоговую базу по корпоративному налогу. По налогам, уплаченным у источника в другой стране, в Великобритании предоставляется вычет. Если данная инвестиция "прямая" (более 10% в капитале), то предоставляется также вычет "основного" налога, уплаченного дочерней компанией. Даже если с данной страной нет налогового соглашения, вычет предоставляется в одностороннем порядке.

Ю.А.Зорина

Ведущий аналитик

ООО "Аудит - новые технологии"

Подписано в печать

18.04.2007

————