"Аудиторские ведомости", 2007, N 5

АУДИТОРСКИЙ ОБЗОР КАК ВИД АУДИТОРСКИХ УСЛУГ

В статье рассматривается относительно новый вид аудиторских услуг - обзорная проверка, или "экспресс-аудит". Разъясняются содержание данного термина, а также особенности, связанные с оказанием такого рода услуг.

С развитием аудиторской деятельности в России появляются и закрепляются стандартами новые виды аудиторских услуг. Новая услуга, появившаяся в стандартах аудиторской деятельности, - обзорная проверка представляет собой не что иное, как давно применяющийся "экспресс-аудит" (или, как иногда называют эту услугу, аудит с минимальными затратами).

"Экспресс-аудит" упоминается во многих работах практиков-аудиторов, это понятие неоднократно встречается в рекламных проспектах аудиторских фирм разного масштаба и специфики деятельности. Однако единообразия в содержании этого термина в настоящее время в практике российского аудита не достигнуто, что несложно подтверждается даже поверхностным анализом законодательной базы в части аудиторской деятельности.

Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязал целый ряд хозяйствующих субъектов проводить ежегодную обязательную аудиторскую проверку. Но так как аудит - услуга недешевая, то многие организации и прежде всего некрупные ОАО были поставлены в очень жесткие условия. Серьезная аудиторская проверка - услуга трудоемкая, требующая привлечения высококвалифицированных специалистов, для ее оказания необходимо получение лицензии на осуществление аудиторской деятельности, и, что в условиях конкурентной борьбы на рынке аудиторских услуг самое важное, необходима положительная репутация аудиторской фирмы. Все это приводит к тому, что услуги аудитора становятся "не по карману" немалому количеству мелких хозяйствующих субъектов, которые по закону все же обязаны проводить ежегодный аудит. Согласно закону рынка спрос породил предложение - многие аудиторские компании, принимая во внимание небольшой масштаб деятельности потенциального клиента, устанавливали невысокие цены за свои услуги.

В то же время цена, которая могла устроить небольшие организации, не устраивала аудиторов, так как была слишком мала и не покрывала затрат аудитора на полноценную, комплексную проверку даже небольшого объема информации. Для фирмы, работающей на рынке услуг, самое ценное - репутация, для приобретения которой требуются немалые затраты и времени, и финансов, а также предпринимательский талант. Потеряв же репутацию однажды, восстановить ее в условиях жесткой конкуренции крайне сложно. Поэтому перед аудиторами встал вопрос о рентабельности и целесообразности оказания таких услуг. Выходом для многих аудиторских компаний оказалось сокращение объема процедур. Так появился термин "экспресс-аудит", не закрепленный российским законодательством, но обозначающий явление, необходимое рынку аудита в России и возникшее по инициативе "снизу". "Экспресс-аудит" стал для многих аудиторов компромиссом между желанием занять свободную и довольно объемную нишу рынка аудиторских услуг и нежеланием рисковать своей положительной репутацией.

Крупные аудиторские фирмы и крупные клиенты, которым по силам оплатить полноценную комплексную проверку, предпочитают получать подробную информацию не о достоверности отчетности, как того требует Закон N 119-ФЗ, а прежде всего о налоговых рисках. Но проверка налогового учета дорога и требует высокой квалификации аудитора, поэтому в рамках экспресс-проверки расчеты с бюджетом затрагиваются весьма редко.

"Экспресс-аудит" в практической деятельности определяется наличием следующих признаков:

- небольшая стоимость;

- сжатые сроки;

- ограниченный набор запрашиваемых документов;

- малое количество аудиторов, занятых на проекте (нередко 1 человек).

Аудиторское заключение, выдаваемое по результатам такой проверки, основывается на весьма поверхностном изучении финансово-хозяйственной жизни проверяемой организации. Конечно, подобная практика приближается к выдаче аудиторского заключения без проведения проверки. И если по итогам проводимой проверки предполагается выдача аудиторского заключения в соответствии с законодательством, аудитору приходится потратить немалую часть времени приведению аудиторских документов в состояние, создающее иллюзию проведения полноценной проверки [1].

Другая причина появления понятия "экспресс-проверки" - необходимость планирования аудиторами своей работы в случае сотрудничества с крупным клиентом. При этом "экспресс-аудит" означал уже не сжатую, хотя и приближенную к полноценной, проверку с целью выражения мнения, а общее ознакомление с деятельностью, масштабом, документооборотом для дальнейшего формирования технического и финансового предложения на конкурс аудиторских фирм. На этой так называемой преддоговорной стадии проверки не идет речь о конфиденциальности, открытии аудитору доступа к полному объему информации и других аспектах, являющихся неотъемлемой частью аудиторской проверки. В этом случае "экспресс-аудит" проводится только на основании представленных документов и некоторого объема дополнительной информации и сводится к финансовому анализу и частично - к формированию представления аудитора о деятельности потенциального клиента на основании общедоступных данных об организации, отрасли, в которой она работает, общеэкономических факторах и т.д. в соответствии с Правилом (Стандартом) N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица" (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 07.10.2004 N 532) [4].

"Экспресс-аудит" применяется также при выполнении аудиторских процедур по специальному аудиторскому заданию. Так, в некоторых ситуациях, например при продаже бизнеса в целом, возникает необходимость квалифицированной независимой оценки не столько достоверности учета и отчетности, сколько отдельных аспектов финансово-хозяйственной жизни организации. Такие услуги оказываются многими авторитетными аудиторскими фирмами, имеющими в своем штате квалифицированных специалистов в области финансов, учета и налогообложения, а также в смежных областях экономики [2]. В такой ситуации подготовка аудиторского заключения не предусматривается, а слово "аудит" включено в название услуги, скорее, для придания солидности и указания на квалификацию, ответственность и компетентность исполнителей.

Термин "обзорная проверка"

в стандартах аудиторской деятельности

Общая тенденция реформирования российских стандартов аудиторской деятельности в сторону сближения с международными стандартами приводит к появлению в российском законодательстве новых понятий. Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.10.2004 N 532 был введен термин "обзорная проверка" (упомянут в п. 18 ФПСАД N 12 "Согласование условий проведения аудита" и др.). Содержание указанного понятия в группе стандартов новых, введенных Постановлением N 532, не раскрывалось. Толкование нормы однозначно указывало на неполный характер проверки. В то же время однозначного мнения о содержании термина не складывалось. Так, из Стандарта N 12 следует, что обзорная проверка понимается как неполная аудиторская проверка, а из ФПСАД N 20 "Аналитические процедуры" - как комплекс аналитических процедур по изучению форм отчетности.

Более полное раскрытие термина "обзорная проверка" дано в ФПСАД N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами", введенном Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.08.2006 N 523. В Стандарте, в частности, указано, что при проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. В заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме негативной уверенности. Кроме того, Стандарт содержит описание подхода аудитора к проведению обзорной проверки и указание на то, какие ограничения на процедуры аудита могут быть связаны со спецификой вида деятельности.

Существенное затруднение, которое усматривается практиками аудита в настоящее время в отношении применимости ФПСАД N 24, состоит в отсутствии однозначного определения юридического статуса обзорной проверки. С одной стороны, аудиторское заключение и заключение по обзорной проверке упоминаются в Стандарте как два различных документа; в Законе N 119-ФЗ документ "Заключение по обзорной проверке" как итог работы аудитора в рамках обязательного аудита не упомянут. Таким образом, можно предположить, что обзорная проверка является недостаточным основанием для того, чтобы аудируемое лицо считало обязательство по проведению обязательного ежегодного аудита выполненным.

С другой стороны, ФПСАД предусмотрены процедуры, не предполагающие выражения аудитором мнения о достоверности (согласованные процедуры, компиляция). Обзорная проверка является аудиторской услугой, при оказании которой аудитор пользуется теми же методами и подходами, что и при комплексном аудите, и его деятельность регулируется теми же правилами (стандартами), а ограничений на полноту процедур, проводимых в ходе обзорной проверки, императивной нормой не установлено. Относительно обзорной проверки указано, что ее результатом является выражение аудитором мнения о достоверности учета и отчетности, хотя и на основании неполного (недостаточного для аудита) свода доказательств (п. 15 ФПСАД N 24). Исходя из этого можно сделать вывод, что выраженное в ходе обзорной проверки мнение аудитора имеет юридическую силу как мнение эксперта о достоверности отчетности.

Характеристика обзорной проверки

Обзорная проверка как специфическая аудиторская услуга обладает рядом характеристик, вытекающих из ее сущности и экономического смысла, изложенного в ФПСАД.

1. При проведении проверки аудитор делает акцент не на детальном тестировании бухгалтерских записей конкретного раздела, а на беглом осмотре всех разделов. Основная нагрузка по получению аудиторских доказательств в случае проведения обзорной проверки возлагается на аналитические процедуры.

2. Оценка аудиторского риска носит приблизительный характер, так как предметного тестирования систем учета и контроля не проводится [3]. Как известно, расчет аудиторского риска производится посредством определения трех составляющих - риска средств контроля, внутрихозяйственного риска и риска необнаружения (единственного компонента, на который может влиять аудитор). И если риск средств контроля аудитор, обладающий достаточной квалификацией, может в первом приближении оценить, не прибегая к тестированию (из личных бесед, по ответам на запросы и т.п.), то внутрихозяйственный риск при обзорной проверке, на наш взгляд, трудноопределим. При соблюдении рекомендаций ФПСАД относительно состава процедур обзорной проверки разработка сколько-нибудь действенной методики определения внутрихозяйственного риска не представляется возможной. Так как тестирование бухгалтерских записей при проведении обзорной проверки носит эпизодический характер и не рекомендовано к проведению, то полученный результат оценки внутрихозяйственного риска может оказаться нерепрезентативным и существенно исказить понимание финансово-хозяйственной жизни проверяемого субъекта. Поэтому, как нам представляется, целесообразно воздерживаться от оценки внутрихозяйственного риска при проведении обзорной проверки, даже если тестирование бухгалтерских записей в некотором объеме имело место.

3. Особый акцент делается на понимании деятельности субъекта (например, по пунктам, указанным в Приложении к ФПСАД N 15). Формирование комплексного взгляда на проверяемый бизнес, понимание его сильных и слабых сторон, специфики деятельности дает аудитору возможность делать выводы и давать рекомендации в отношении оптимизации бизнес-процессов.

Некоторую сложность в отношении этой составляющей проверки представляют, на первый взгляд, самые очевидные компоненты - оценка общеэкономической ситуации и ситуации в отрасли. При общедоступности информации на практике аудиторы нередко не утруждают себя сбором, классификацией и приложением полученных данных к конкретному клиенту. И если в случае проведения комплексного аудита этот недочет проверки нивелируется глубинным тестированием систем учета и контроля, то при "экспресс-аудите" упущение анализа глобальных проблем экономики и отрасли может привести к тому, что рекомендации, выдаваемые аудитором, окажутся несостоятельны, и прикладная ценность проверки для адресатов информации упадет до нуля, если вовсе не выразится отрицательной величиной, т.е. использование результатов несостоятельной проверки может принести прямой вред. Исходя из опыта проведения обзорных проверок, можно рекомендовать подготовить определенного рода блоки информации по отраслям, касающиеся входящих в них организаций, с которыми есть перспектива сотрудничества именно в рамках проведения обзорных проверок. Указанный комплекс информации может включать обзор отрасли, тренды ее развития, влияние общеэкономических и региональных факторов, конъюнктуру рынка, особенности законодательства и др. Подобная информация будет полезна и при проведении комплексной проверки, но для обзорной проверки ее ценность будет очень высока, так как она позволит заметно повысить качество и результативность проверки для клиента.

Области применения обзорных проверок

Основная сложность внедрения обзорных проверок (в правильном их понимании) в практику современного российского аудита состоит в концептуальном отличии подходов к их проведению от подходов к выполнению комплексного аудита. Аудиторы нередко пренебрегают многими рекомендованными стандартами способами получения доказательств, такими как инвентаризация (аудитор имеет право на проведение выборочной инвентаризации даже в том случае, если обязательная инвентаризация по итогам года уже проведена), наблюдение за хозяйственными процессами и пр.

Кроме того, сам термин "audit" произошел от латинского "слушать" и, хотя в настоящее время личный контакт с учетными работниками и иными сотрудниками клиента подчас сводится к минимуму, полезность и информативность личных бесед подтверждается многими теоретиками и практиками аудита. Законодатель, вводя в оборот термин "обзорная проверка", как бы дает возможность практикующим аудиторам вернуться к истокам финансового контроля, когда основной процедурой являлось выслушивание проверяемого, и разнообразить свою деятельность, которая подчас сводится к контакту только с документами, включив в нее и личный контакт с работниками хозяйствующего субъекта. Безусловно, полезность такой практики и для аудиторов (в целях понимания деятельности клиентов), и клиентов, а в конечном счете экономики страны в целом (поскольку вырастет практическая ценность аудиторских рекомендаций, увеличится эффективность хозяйствования) неоспорима.

Учитывая неоднозначность трактовки юридической значимости обзорной проверки, можно предположить несколько вариантов решения проблемы.

Если заключение по результатам обзорной проверки признается обладающим юридической силой в части требования законодательства о проведении ежегодного обязательного аудита, то организации, руководство и собственники которых не видят смысла в проведении комплексного аудита либо по каким-то причинам желают воспрепятствовать его проведению, будут прибегать к обзорной проверке как законному способу ухода от проведения аудита.

Если заключение по обзорной проверке не будет иметь юридической силы в рамках обязательного аудита, то применимость данной услуги, по нашему мнению, ограничена, так как при осуществлении инициативного аудита проверяемому субъекту целесообразнее подписать договор на оказание услуг по проведению согласованных процедур, а результаты, которые предоставит проведение обзорной проверки, будут получены и в ходе обязательного аудита, который все равно придется проводить. Указанная мера поставит на грань разорения небольшие хозяйствующие субъекты, так как оплата услуг по комплексному аудиту для них подчас непосильна.

Нижний порог цены экспресс-аудита для небольшой организации с оборотами в пределах 20 млн руб. в год колеблется на уровне 30 000 руб. Комплексный аудит, т.е. аудит, по итогам которого выражается мнение, основанное на достаточном количестве доказательств, для этой же организации не может стоить дешевле 75 - 90 тыс. руб., что для многих субъектов предпринимательства недопустимо. Идя навстречу клиенту, недобросовестные аудиторы будут продолжать проведение экспресс-проверок по прежним ценам, но при этом выдавать заключение, аналогичное по содержанию заключению по итогам комплексного аудита. Следовательно, будет подорван авторитет полноценного, комплексного аудита.

Можно предположить и альтернативные варианты, например результаты обзорных проверок будут приниматься от компаний, не подлежащих обязательному аудиту банками при рассмотрении заявки на выдачу кредита; применимость обзорной проверки в качестве обязательного аудита будет ограничена по критерию масштаба деятельности (только для небольших организаций) и т.п. Но подобные варианты развития событий представляются нам маловероятными, так как в первом случае речь идет о деятельности коммерческих организаций, в другом - о пересмотре большого числа нормативных документов, в том числе федеральных законов.

Литература

1. Гутцайт Е.М. Внешний контроль за качеством аудита // Аудиторские ведомости. 2004. N N 4, 5, 6.

2. Зарипов В.М. К нам едет ревизор... // Налоговые споры. 2006. N 1.

3. Нестерова О.В. Оценка СВК при проведении аудиторской проверки // Аудиторские ведомости. 2006. N 8.

4. Никулина Л.Н. Аудит в розничной торговле // Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании. 2006. N 5.

В.Ю.Захаров

Аудитор

ООО "Аудит-Гарант"

г. Новосибирск

Подписано в печать

18.04.2007

————