"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 16

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК

Как известно, от ошибок никто не застрахован. Даже самый лучший бухгалтер может их допустить. В дальнейшем они могут повлиять как на бухгалтерский, так и на налоговый учет. При этом порядок исправления ошибок по видам учета различен.

Бухгалтерский учет

Пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что "изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных".

Исправление ошибок в бухгалтерском учете должно быть обязательно оформлено бухгалтерской справкой, в которой необходимо отразить суть ошибки и исправительные записи. Рассмотрим несколько ситуаций.

1. Если ошибка совершена и обнаружена в течение одного отчетного года, то она исправляется на дату ее обнаружения дополнительной, сторнировочной или обратной записью.

Пример 1. Акт выполненных работ, датированный 26 марта, передан в бухгалтерию в мае, из-за чего оказалась занижена их себестоимость за I квартал. В бухгалтерском учете в мае это отражается дополнительной записью:

Д-т 20 (26, 44, ...), К-т 60 (76) - отражены работы, выполненные по акту.

2. Ошибка обнаружена после окончания отчетного года. При этом следует рассмотреть две ситуации:

а) годовая отчетность еще не утверждена. Такие ошибки могут быть исправлены последним днем отчетного года, т.е. 31 декабря. Исправление также делают дополнительной, сторнировочной или обратной проводкой;

б) годовая отчетность уже утверждена. К данному виду ошибок можно отнести не только ошибки предыдущего года, но и более ранних лет. В этом случае они исправляются на дату обнаружения в корреспонденции счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, со счетами учета расчетов или убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.

Пример 2. При проведении аудиторской проверки выявлено, что организация за последние несколько лет неоднократно приостанавливала начисление амортизации на основные средства в связи с убыточной деятельностью. Пунктом 24 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусмотрено, что "начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится". Необходимо сделать следующие исправительные записи:

Д-т 91-2, К-т 02 - доначислена амортизация на прошлые годы.

Налоговый учет

Порядок исправления ошибок в налоговом учете предусмотрен ст. 54 НК РФ.

1. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Исправление оформляется составлением уточненной декларации. Порядок ее представления в налоговые органы предусмотрен ст. 81 НК РФ. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

Пример 3. Декларация по НДС за I квартал представлена 15 апреля текущего года. В связи с получением от поставщика уточненного счета-фактуры внесены исправления в учет, книгу покупок и подготовлена уточненная декларация. Она представлена в налоговую инспекцию 20 апреля. Первая декларация аннулируется. Декларация по НДС за I квартал считается представленной 20 апреля. Статьей 174 НК РФ предусмотрено, что уплата налога, а также представление налоговой декларации должны быть осуществлены не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, ошибка считается исправленной без налоговых последствий.

В случае когда уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по истечении срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Пример 4. Ошибка по расчету ЕНВД за I квартал обнаружена 22 апреля, и в этот же день представлена уточненная декларация. Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Так как срок уплаты налога еще не истек, ошибка считается исправленной без налоговых последствий.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

а) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Пример 5. Ошибка по расчету налоговой базы по налогу на прибыль за прошлый год была обнаружена в мае следующего года. Поскольку срок уплаты налога на прибыль и срок представления налоговой декларации по итогам налогового периода в соответствии со ст. ст. 287 и 289 НК РФ не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, то организация обязана на момент подачи уточненной декларации уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

б) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Пример 6. Бухгалтер ошибочно начислил ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ на выплаты в пользу физического лица, выполнявшего работы по договору гражданско-правового характера, что привело к завышению перечисленного налога. Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Был сделан пересчет налога и составлена уточненная налоговая декларация.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Обратите внимание: если при обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, то при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Таким образом, в последнем случае представление уточненной декларации, по мнению налоговых органов, не является обязательным.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 17)

И.Каганова

Аудитор

Подписано в печать

18.04.2007

————