"Финансовая газета", 2007, N 16

САНКЦИИ ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННУЮ ПОДАЧУ ДЕКЛАРАЦИИ ПО ЕСН

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 15)

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Таким образом, размер штрафа за непредставление декларации определяется исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации.

В п. 3 ст. 243 НК РФ установлен следующий порядок уплаты ЕСН.

1. В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

2. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

3. Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику.

Таким образом, на основе налоговой декларации по ЕСН подлежит уплате только разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода.

Именно поэтому мы считаем, что при определении размера налоговой санкции, установленной в ст. 119 НК РФ и подлежащей взысканию с налогоплательщика, не представившего в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН, сумма штрафа должна исчисляться с разницы между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода.

Данная позиция подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 N 6161/06, в котором указано, что "базой для определения суммы штрафа по ст. 119 НК РФ определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации". Многочисленная судебная практика 2006 г. сложилась в пользу налогоплательщика. Так, согласно Постановлению ФАС УО от 28.11.2006 N Ф09-10576/06-С2 "сумма штрафа за совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Кодекса, исчисляется исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате (доплате) в бюджет, а не из суммы, указанной в декларации".

В Постановлении ФАС СЗО от 20.11.2006 N А66-1856/2006 сделан аналогичный вывод: "Вместе с тем, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 N 6161/06, по смыслу п. 2 ст. 119 НК РФ базой для определения суммы штрафа определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации.

Таким образом, если сумма ЕСН, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, составляет ноль, то и сумма штрафа за непредставление декларации также должна составлять ноль".

Кроме того, ФАС СЗО в Постановлении от 16.10.2006 N А21-9978/2005 указал следующее: "суммы, исчисленные налогоплательщиком в течение года к уплате за каждый месяц и отчетный период и включенные в соответствующие расчеты, должны рассматриваться как суммы налога, подлежащие уплате (доплате) на основании этих расчетов, и не могут повторно рассматриваться как подлежащие уплате (доплате) на основании налоговой декларации за весь год".

В то же время в Письме Минфина России от 16.08.2006 N 03-02-07/1-224 изложена иная точка зрения о том, что налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 Кодекса за несвоевременное представление им декларации по единому социальному налогу, и взыскать штраф с суммы налога, исчисленного за год. При этом данный вывод Минфином России ничем не мотивирован, что затрудняет понимание позиции финансового ведомства.

Здесь следует сказать о том, что имеют место отдельные судебные прецеденты не в пользу налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 21.12.2005 N Ф04-9110/2005(18029-А70-35) указано, что "в налоговой декларации по ЕСН содержатся сведения о сумме налога, исчисленного и подлежащего уплате по итогам налогового периода, и непредставление налоговой декларации в установленные сроки влечет наложение штрафа в размере, исчисляемом от всей суммы подлежащего уплате за налоговый период ЕСН, а не от неуплаченной его части".

Федеральная налоговая служба по данному вопросу до сих пор не высказалась. Однако можно обратиться к Письму Управления МНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 11-11н/55654, согласно которому при определении размера штрафа, предусмотренного ст. 119 НК РФ, который подлежит взысканию с налогоплательщика, не представившего в налоговый орган налоговую декларацию в установленный срок, сумма штрафа должна исчисляться с разницы между суммой ЕСН, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода. Таким образом, определение размера налоговых санкций, подлежащих взысканию с налогоплательщика, от общей суммы налога, исчисленной по итогам налогового периода, является необоснованным".

Таким образом, можно сделать вывод, что в случае непредставления налоговой декларации по ЕСН до 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа, исчисленного из суммы налога, подлежащей фактической уплате (доплате) в бюджет, а не суммы, указанной в декларации. При этом, учитывая Постановление Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 N 6161/06, считаем, что судебные споры по данному вопросу будут разрешаться в пользу налогоплательщика.

Н.Кочеткова

Юрист

КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

18.04.2007

————