"Финансовая газета", 2007, N 16

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИ УВЕЛИЧЕНИИ УСТАВНОГО КАПИТАЛА ООО

ЗА СЧЕТ НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ

Рассмотрим ситуацию, когда ООО участвует в уставных капиталах других организаций. По результатам финансово-хозяйственной деятельности дочерних предприятий была получена нераспределенная прибыль, которую было решено направить на увеличение уставного капитала дочерних организаций без увеличения долей участников. При этом номинальная стоимость доли каждого участника увеличилась. Здесь правомерен вопрос о том, облагается ли увеличение номинальной стоимости доли налогом на прибыль.

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) может увеличить уставный капитал за счет своего имущества, включая и суммы нераспределенной прибыли, на основании ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Решение об увеличении уставного капитала принимается на общем собрании участников и может быть принято большинством голосов (не менее двух третей участников). Кроме того, такое решение общее собрание может принять только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого было принято решение об увеличении уставного капитала. Максимальная сумма нераспределенной прибыли, направляемая на увеличение уставного капитала, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда.

При увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли доли участников не должны изменяться. Номинальная стоимость долей всех участников общества увеличивается пропорционально.

По мнению Минфина России, при увеличении уставного капитала ООО без изменения доли участия у участника данного ООО появляется внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале, который учитывается при налогообложении прибыли (Письма от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3 и от 08.11.2006 N 03-03-04/1/732). Такое же мнение высказывает и ФНС России в Письме от 28.07.2006 N 02-3-12/202. Обоснованием такого мнения является следующее: порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций определен гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом ст. 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. В пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли акционера в этом обществе) стоимость дополнительно полученных организацией акций либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций не включается в доходы при налогообложении прибыли. Обращаем внимание на то, что речь идет только об акционерных обществах. Аналогичная норма для ООО в гл. 25 НК РФ отсутствует. В связи с этим Минфин России и Федеральная налоговая служба утверждают, что в гл. 25 НК РФ не имеется положений, которые исключали бы из налоговой базы разницу между новой номинальной и первоначальной стоимостью доли, возникающую при увеличении уставного капитала ООО.

На наш взгляд данная позиция Минфина России и Федеральной налоговой службы небесспорна.

В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации. Заметим, что в указанном пункте сделано исключение только для дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

В соответствии с п. 3 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций, которые могут быть размещены только в пределах количества объявленных акций, установленных уставом.

В Федеральном законе N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" понятие "дополнительные доли" отсутствует, дополнительные доли никем не размещаются (приобретаются). В соответствии с п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ при увеличении уставного капитала общества происходит пропорциональное увеличение номинальной стоимости долей всех участников без изменения размеров долей.

Таким образом, по нашему мнению, п. 1 ст. 250 НК РФ следует читать в следующем контексте в отношении ООО: "При определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату долей, размещаемых среди участников организации".

При увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли размер долей участников и соответственно объем их прав, предусмотренный ст. ст. 23, 26, 28 Закона N 14-ФЗ, не изменяются, т.е. экономическая выгода у участников отсутствует. Общие принципы определения доходов установлены в ст. 41 НК РФ. В силу данной статьи для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (ст. 17 НК РФ).

При увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли очевидно, что она не поступает участникам общества, а остается в распоряжении компании. Реальный доход у учредителей общества появляется только при продаже доли и выходе из состава участников.

Кроме того, такой подход ставит налогоплательщиков - участников ООО и акционеров в неравное положение, что противоречит принципам признания всеобщности и равенства налогообложения, указанным в п. 1 ст. 3 НК РФ.

По нашему мнению, при увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли налогооблагаемый доход у участников-организаций не возникает (т.е. должны применяться те же нормы, что и для акционеров), но это придется доказывать в суде.

Заметим, что ранее налоговые органы придерживались противоположного мнения. В Письме УФНС по г. Москве от 30.06.2005 N 20-12/46422 сказано, что сам по себе факт увеличения уставного капитала общества не влечет возникновения дохода у его участников, поскольку это общество является самостоятельным юридическим лицом, имеет имущество на праве собственности и это имущество обособлено от имущества его учредителей (участников). Именно поэтому при увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли у участника, размер доли которого увеличивается пропорционально ранее принадлежавшей ему доле в уставном капитале данного ООО, налогооблагаемый доход не возникает.

Отсутствие четкого нормативного регулирования данного вопроса приводит к выражению разных мнений, что повышает налоговые риски из-за необходимости применения налоговой ставки в размере 24%.

В условиях неопределенности налогового законодательства для налогоплательщиков более безопасным с точки зрения возможных негативных налоговых последствий является принятие решения о распределении полученной прибыли в виде дивидендов (с уплатой налога) и последующем направлении оставшихся средств на увеличение уставного капитала общества.

Т.Веселова

К. э. н.,

начальник отдела

бухгалтерских и налоговых

консультаций

ООО "ГРОСС-АУДИТ"

Подписано в печать

18.04.2007

————