"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 4

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО 32 В КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Статья публикуется по материалам журнала "Финансы и кредит" N 34(238) - 2006.

Все кредитные организации по своему статусу относятся к финансовым организациям, поэтому применение положений МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление в отчетности" является одним из существенных моментов в процессе трансформации отчетности кредитных организаций из РПБУ в МСФО. В сферу действия МСФО 32 по признанию и оценке финансовых инструментов попадают практически без исключения все банковские активы и обязательства.

Основные положения данного стандарта предполагают, что все финансовые инструменты классифицируются при первоначальном признании по одной из следующих категорий:

- финансовые активы или финансовые обязательства (ФАСС), оцениваемые по справедливой стоимости, изменения в которой отражаются в отчете о прибылях и убытках;

- активы, удерживаемые до погашения;

- займы (кредиты) или дебиторская задолженность;

- активы, имеющиеся в наличии для продажи;

- прочие активы и обязательства.

Факт отнесения инструмента к одной из перечисленных категорий при первоначальном признании является достаточно ответственным, так как, за исключением форс-мажорных обстоятельств (порча актива и т.д.), принадлежность к той или иной группе должна быть постоянной. То есть не допускается произвольное перемещение финансовых инструментов из одной категории в другую.

ФААС - это финансовый актив или обязательство, которое соответствует хотя бы одному из следующих условий:

- входит в состав торгового портфеля;

- изначально учитывается как ФААС. Любой финансовый актив или обязательство изначально может относиться к данной категории, за исключением долевых инвестиций, не котирующихся на рынке и для которых не может быть определена надежная справедливая рыночная стоимость.

Примером ФАСС могут служить ценные бумаги (например, котируемые облигации, включенные в торговый портфель банка), учет их осуществляется по рыночной цене с условием обязательной переоценки и отнесением ее результатов на счета доходов и расходов.

Активами, удерживаемыми до погашения, являются финансовые активы, имеющие фиксированный срок погашения, а также фиксированные или определяемые платежи по ним. Кроме этого, должны быть однозначное намерение и возможность удерживать такой актив до наступления срока его погашения.

К таким активам могут быть отнесены ценные бумаги инвестиционного портфеля, которые банк намерен удерживать до погашения.

К категории займов и дебиторской задолженности относятся активы с фиксированными или поддающимися определению платежами. К этой же категории относятся купленные права требования по займам и дебиторской задолженности, не котирующиеся на активном рынке.

Активы, имеющиеся в наличии для продажи, - это любые финансовые активы, не относящиеся ни к одной из вышеперечисленных категорий.

К указанной категории могут быть отнесены, например, ценные бумаги, по которым у банка четко не определены намерения - он их готов реализовать при определенной ситуации на рынке.

Прочие обязательства - все обязательства, не включенные в категорию оцениваемых по справедливой стоимости, изменения в которой относятся на счет прибылей и убытков.

Для всех финансовых активов и обязательств, за исключением некотируемых долевых инструментов, должна быть определена справедливая стоимость (СС).

Рассмотрим более подробно, что в рамках данного Стандарта понимается под справедливой стоимостью.

Справедливая стоимость отражает сумму, за которую может быть продан инструмент по сделке, проводимой между независимыми друг от друга продавцом и покупателями, осведомленными об условиях сделки и желающими совершить такую сделку. Затраты на совершение самой сделки в справедливую стоимость не включаются.

Подлежит раскрытию в приложениях к финансовой отчетности следующая информация:

- методика и существенные предположения, применяемые для каждого вида финансовых активов и обязательств;

- способ определения СС: официально публикуемые данные по торговым инструментам или с использованием оценочной техники;

- определены ли СС полностью или частично с помощью оценочной техники, основывающейся на предположениях и не имеющей подтверждения реальными рыночными ценами и ставками;

- влияние изменений в предположениях на изменение СС;

- сумма изменения СС, признанная в отчете о прибылях и убытках и определенная с помощью оценочной техники.

Применение оценочной техники - рыночных ставок для аналогичных инструментов - осуществляется при отсутствии таковых для инструмента, входящего в портфель активов банка. Например, банком приобретены облигации эмитента, которые пока не котируются на рынке. Но существуют облигации эмитента, относящегося к той же отрасли, они на рынке котируются, и с определенными допущениями данные котировки могут быть взяты за основу для определения СС.

Общие подходы для определения СС:

- если балансовая статья предоставлена значительным числом элементов, например кредиты, выданные физическим лицам, - необходимо разделить их на группы со сходными характеристиками;

- определить используемые предположения (например, применяемые рыночные ставки);

- рассчитать чистую приведенную стоимость, используя рыночную ставку дисконтирования.

В качестве рыночной ставки могут быть использованы как ставки самого банка по аналогичным инструментам, так и рыночные ставки для аналогичных продуктов.

Применительно к банку классификация финансовых инструментов (с привязкой к статьям баланса и подходами к определению СС) представлена в таблице.

Финансовые инструменты: определение справедливой стоимости

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |         Статья баланса        |     Справедливая стоимость     |
   |                               |    в соответствии с МСФО 32    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Касса, корреспондентский счет в|СС = балансовая стоимость       |
   |Банке России                   |                                |
   |средства на корреспондентских  |                                |
   |счетах в банках                |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Краткосрочные средства в банках|СС = балансовая стоимость       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Другие средства в банках,      |СС = дисконтированные ожидаемые |
   |включая Центральный банк       |будущие денежные потоки         |
   |Учтенные векселя банков        |(основной долг и проценты) или  |
   |                               |стоимость, определенная другими |
   |                               |техниками                       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Финансовые инструменты по      |СС = балансовая стоимость       |
   |справедливой стоимости         |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Инвестиции, удерживаемые до    |СС = рыночные котировки,        |
   |погашения                      |оценочные техники, сравнимые    |
   |                               |недавно проведенные операции,   |
   |                               |анализ дисконтированных         |
   |                               |денежных потоков                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Кредиты, выданные клиентам     |СС = дисконтированные ожидаемые |
   |Учтенные векселя клиентов      |будущие денежные потоки         |
   |(кроме банков)                 |(основной долг и проценты) или  |
   |                               |стоимость, определенная другими |
   |                               |техниками                       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Инвестиции, имеющиеся в наличии|                                |
   |для продажи:                   |                                |
   |— котируемые ценные бумаги;    |СС = балансовая стоимость       |
   |— не котируемые долевые ценные |СС не определяется              |
   |бумаги                         |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Прочие активы                  |СС = балансовая стоимость       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Основные средства              |СС не определяется, так как не  |
   |                               |является финансовым активом     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Средства клиентов, средства    |СС = балансовая стоимость       |
   |банков, долговые ценные        |                                |
   |бумаги — до востребования и    |                                |
   |краткосрочные                  |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Финансовые обязательства по    |СС = балансовая стоимость       |
   |справедливой стоимости         |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Прочие обязательства           |СС = балансовая стоимость       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Средства банков, средства      |СС = дисконтированные ожидаемые |
   |клиентов, долговые ценные      |будущие денежные потоки         |
   |бумаги, прочие заемные         |(основной долг и проценты)      |
   |средства — не краткосрочные    |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Как видно из информации, представленной в таблице, у значительного блока активов - прежде всего у кредитов, выданных клиентам, СС отличается от балансовой стоимости. Рассмотрим на примере определение справедливой стоимости кредита Предположим, что: - банк выдал кредит в сумме 100 000 руб. 1 декабря 2004 г. сроком на 3 года. Фиксированная %-ная ставка по кредиту составляла 20% годовых и являлась рыночной на момент его выдачи. Выплаты производят ежегодно; - в конце 2005 г. рыночная процентная ставка для аналогичных кредитов, выданных банком, составляла 16%. Определим СС кредита на конец 2005 г. для раскрытия ее в соответствии с МСФО 32. Метод дисконтирования денежных потоков, который используется для определения СС, заключается в построении ежегодного прогноза доходов (чистого денежного потока) в соответствии с условиями платежей, оговоренных в договоре. В его основе лежит определение будущей стоимости денег, которое рассчитывается по принципу сложного процента. 1. Определение балансовой стоимости кредита Балансовая стоимость кредита = СЗ + начисл. %, где СЗ - сумма остатка ссудной задолженности на дату определения СС. В нашем случае исходя из условий договора по состоянию на конец 2005 г. ссудная задолженность равняется первоначальной сумме кредита - 100 000 руб. Начисл. % - проценты, начисленные с даты последней их уплаты до отчетной даты. В нашем случае уплата % по графику - ежегодная, т.е. 01.12.2005, 01.12.2006, 01.12.2007. Соответственно, на конец 2005 г. сумма начисленных процентов будет равна сумме процентов, начисленных за декабрь 2005 г., эта сумма составит 1666,6 руб. Таким образом, Балансовая стоимость = 100 000 + 1666,6 = 101 666,6 руб. 2. Определение справедливой стоимости кредита Даты выплат Будущие денежные Дисконтирование с применением по условиям договора потоки новой рыночной ставки 01.12.2006 20 000 20 000 / (1 + 0,16) x (11/12) = 17 456 01.12.2007 120 000 120 000 / (1 + 0,16) x (23/12) = 90 289 СС = сумме дисконтированных денежных потоков, рассчитанных по новой рыночной ставке, т.е. 17 456 + 90 289 = 107 745 руб. Таким образом, справедливая стоимость кредита отличается от балансовой на 6078,4 руб. Данная информация является обязательной для раскрытия при составлении отчетности по МСФО, так как дает реальную картину стоимости активов и обязательств с учетом изменения ставок на рынке. Ее представляют в виде отдельной таблицы, где указываются балансовая стоимость финансовых инструментов и их справедливая стоимость. Н.Н.Илышева Д. э. н., профессор, заведующая кафедрой "Бухгалтерский учет и аудит" ГОУ ВПО УГТУ-УПИ О.С.Неверова Главный бухгалтер ОАО "МЕТКОМБАНК" Подписано в печать 17.04.2007 ————