"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 4

ПРЕПЯТСТВИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ДЛЯ СОЗДАНИЯ НОРМАТИВНОЙ БАЗЫ ПРИМЕНЕНИЯ

МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ОТЧЕТНОСТИ

РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

(Продолжение. Начало см. "Международный бухгалтерский учет",

2007, N N 1, 2, 3)

Препятствия для нормативной формализации МСФО в России

4. Национальные стандарты как источник требований МСФО

Непосредственное применение документов Лондонского совета по МСФО или Европейской комиссии не является самоцелью. Для того чтобы отчетность, составляемая российскими юридическими лицами, соответствовала требованиям МСФО, не обязательно устанавливать нормативное применение самих МСФО. Можно добиться того же самого результата путем инкорпорации правил МСФО в российские нормативные документы. Такая инкорпорация возможна непосредственно в нормы законов или в подзаконные нормативные акты.

Одним из способов реализации данного варианта является принятие единого сводного документа на уровне федерального закона, например Бухгалтерского кодекса. Изменения правил регулирования могут вноситься в этот документ так же, как это происходит с НК РФ, опыт применения которого показал, что эффективность использования единого документа существенно выше, чем совокупности отдельных документов.

Основные проблемы реализации такого варианта связаны со сложностью законодательной процедуры. Закон принимает Федеральное Собрание РФ. Любая поправка, вносимая в Бухгалтерский кодекс, должна пройти несколько чтений в Государственной Думе, одобрение Советом Федерации и утверждена Президентом РФ. В то же время требования к отчетной финансовой информации меняются достаточно быстро. Если поправки в МСФО будут вноситься в тех же темпах, которые имели место в последние годы, то их инкорпорация в российское законодательство будет невозможным просто по техническим процессуальным причинам.

Требования пользователей финансовой отчетности с каждым годом меняются, что связано, прежде всего, с применением на фондовом рынке все новых инструментов. Можно говорить о том, что нынешняя волна поправок в МСФО вряд ли повторится в будущем в том же объеме. Конец 1990-х - начало 2000-х гг. можно назвать завершающим этапом в создании основного комплекта международных стандартов. Закрыты практически все неурегулированные области финансовой отчетности. Дальнейшие изменения, скорее всего, будут представлять собой уже не создание платформы, а шлифовку и совершенствование уже созданного, поэтому в ближайшие годы можно ожидать ослабления интенсивности изменений МСФО.

Но на современном этапе в связи с перечисленными причинами нормативная база составления финансовой отчетности должна обладать достаточной степенью мобильности, поэтому закрепление норм по существу в подзаконных нормативных документах представляется более предпочтительным, поскольку существенно возрастают возможности оперативного принятия нормативных документов и внесения в них изменений, что дает реальную возможность не отставать от МСФО.

Подзаконный статус документов позволяет передать всю содержательную часть создания стандартов профессионалам-практикам. Это лучше сделать через негосударственные организации, которые занимались бы подготовкой проектов, организацией их широкого обсуждения, выбором наилучшего варианта. За компетентным государственным органом останется только процедура придания стандарту статуса нормативного документа.

Особенность понимания перехода на МСФО, как инкорпорации правил МСФО в российских стандартах, состоит в том, что никаких принципиальных изменений юридической формы документов, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации, не потребуется. Имеющаяся на сегодняшний день совокупность ПБУ по форме вполне может претендовать на базис для реализации требований МСФО. Однако этого нельзя сказать относительно содержания стандартов. Его требуется менять во многих аспектах. Если бы Программа реформирования бухгалтерского учета 1998 г. в соответствии с МСФО реализовывалась так, как было запланировано семь лет назад - путем принятия ПБУ, соответствующих требованиям МСФО, то сегодня проблема перехода на МСФО уже была бы решена или, по крайней мере, не стояла бы так остро.

Неудачи реализации прошлых программ объясняются, прежде всего, отсутствием заинтересованности компетентных государственных органов в принятии качественных стандартов и отсутствии заинтересованности организаций в составлении качественной финансовой отчетности по этим стандартам. На всем протяжении реформирования российских стандартов над процессом их принятия и исполнения довлел "налоговый интерес", который продолжает довлеть и сейчас. Это будет продолжаться до тех пор, пока между государственными органами не будет проведено адекватного распределения функций и ответственности в рассматриваемой сфере.

В частности, сейчас за формирование бухгалтерских стандартов отвечает Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности при Минфине России. Заметим, что даже в названии Департамента фигурирует наряду с бухгалтерским учетом "государственный финансовый контроль". Если же принять во внимание тот факт, что данный Департамент работает при Минфине России, то становится очевидным, что ни одно правило МСФО, которое хотя бы мало-мальски не согласуется с интересами финансового контроля, и прежде всего - сбора налогов, никогда не будет реализовано в национальных бухгалтерских стандартах. Поэтому при существующем распределении полномочий и ответственности между государственными органами в сфере бухгалтерского учета бессмысленно принимать программы реформирования по МСФО - они все равно не будут реализованы, так как под них нет необходимого базиса.

Ситуация, несомненно, улучшится, если, например, ныне действующий Департамент методологии бухучета с его ресурсами, наработанным опытом перевести из Минфина России в другое профильное ведомство, которое ответственно не за сбор налогов, а за развитие рынка капитала, за рост инвестиций, за защиту интересов участников фондового рынка. Таковым может быть ФСФР или Минэкономразвития России. В этом случае соотношение полномочий и ответственности станет адекватным. Тот, кто имеет полномочия по созданию стандартов финансовой отчетности, должен нести ответственность за то, чтобы при применении этих стандартов организациями создавалась качественная отчетность, а не за то, чтобы формировать систему государственного финансового контроля и расчета налогов.

При этом, как уже отмечалось ранее, эффективность нормотворчества возрастет, если за государственным органом останутся только формальные процедуры придания документу статуса нормативного, а содержательную часть документа будет формировать негосударственный коллегиальный орган из профессионалов-практиков.

Для применения МСФО в Российской Федерации в какой-то мере выгоднее использовать собственную отечественную кодировку и названия, так как в этом случае априори снимаются возможные претензии Совета по МСФО. Однако применение национальных атрибутов сталкивается с представительской проблемой "имиджа" российских ПБУ. К сожалению, наши национальные стандарты успели прочно зарекомендовать себя как несоответствующие МСФО, хотя и принимались с противоположной целью. Если российские пользователи разберутся в ситуации быстро, то иностранных инвесторов придется убеждать в том, что на самом деле наши стандарты - это те же МСФО, только под другим названием.

Тем не менее изложение требований МСФО в национальных стандартах является наиболее эффективным способом для того, чтобы эти требования стали исполняться в России. В национальных стандартах могут использоваться российская нормативная техника, русские семантические конструкции, российская бухгалтерская терминология, согласованная с другими отраслями законодательства.

Например, в России вряд ли могут применяться нормы права, формализованные в присущем МСФО (особенно IAS) "журналистском" стиле. Для норм МСФО весьма характерны фразы типа "обычно", "в большинстве случаев", "как правило" и т.п. Некоторые параграфы МСФО вообще содержат философские рассуждения по поводу аргументов за и против какого-либо варианта учета. Разумеется, подобные сентенции, встреченные российским бухгалтером в нормативно-правовом акте, будут восприняты им с недоумением. В национальных стандартах подобные ненормативные рассуждения можно заменить диспозитивными или императивными нормами, отдельно прописав случаи и правила отступления от них.

Кроме того, текст МСФО однозначно "не ложится" на систему российской терминологии. Так, например, понятие финансовой аренды в российском гражданском законодательстве характеризуется отсутствием у арендодателя объекта аренды к моменту заключения договора, а не переходом к арендатору основных рисков и выгод, как это понимается в IAS 17. Много проблем связано с использованием терминов "расходы", "затраты", "издержки", "себестоимость", с одной стороны, и терминов "доходы" "выручка" и "прибыли" - с другой. Например, в английских текстах МСФО применяются термины "revenue", "income", "gain", "profit", в то время как в России используются термины "прибыль", "выручка" и "доход". Прибыль означает разницу между доходом (выручкой) и расходом. Доход и выручка в России используются фактически как синонимы, выручка как более узкое понятие дохода, как его наиболее типичный вид, по содержанию во многом не совпадающий с МСФО. При этом вообще отсутствует аналог понятия "gains", означающего доходы, определяемые в нетто-величине, такие как курсовые разницы, эффект выбытия внеоборотных активов и т.п.

Урегулирование подобных проблем потребует существенных отклонений от оригинального английского текста МСФО. И такие отступления не следует воспринимать как нежелательные. Если четко идентифицировать цель воспроизведения в национальных стандартах требований МСФО, то очевидно, что национальным стандартам не обязательно в точности повторять структуру и текст документов МСФО. Номенклатура документов МСФО обусловлена историей их принятия, а не соображениями целесообразности. Очевидно, что две разные серии стандартов IAS и IFRS - это далеко не оптимальная структура документов. Регулировать один и тот же объект учета - финансовые инструменты - двумя разными стандартами, идущими даже не по порядку 32 и 39, тоже, очевидно, не лучший метод. То же самое и с порядком и способами изложения в тексте стандартов. Целью должна являться ситуация, при которой организация, выполняя прописанные требования, должна составлять качественную востребованную отчетность.

Изложение требований МСФО в российских национальных стандартах остается наиболее эффективным юридическим механизмом их внедрения в Российской Федерации. Это то самое направление реформирования бухгалтерского учета, которое было взято за основу в середине 1990-х гг. прошлого века. Фактический провал программы реформирования связан не с выбранным юридическим механизмом национальной системы стандартов, а с отсутствием институциональной основы для его реализации. Два ключевых элемента этой основы, которые отсутствовали 10 лет назад и отсутствуют сейчас - это эффективная система регулирующих органов и эффективная система исполнения бухгалтерского законодательства.

5. Ограничение сферы применения МСФО

консолидированной отчетностью

Проблема внедрения МСФО в России не является уникальной в мировых масштабах. В настоящее время во всех крупных странах мира действуют национальные правила бухгалтерского учета, регулирующие составление финансовой отчетности, которые в той или иной степени отличаются от МСФО. Россия здесь не является исключением.

Отчетность, представляемая от лица юридически формализованного субъекта - зарегистрированного в установленном порядке юридического лица, - традиционно используется не только "классическими" пользователями, но и государственными органами, прежде всего налоговыми. Внедрение новых правил составления финансовой отчетности не может произойти вдруг в одночасье, поскольку затрагивается слишком широкий спектр интересов. Поэтому страны ищут пути компромиссных переходных решений. Одной из форм такого "половинчатого" внедрения МСФО стало ограничение сферы их применения консолидированной (сводной) финансовой отчетностью. Во многих зарубежных странах, как и в России, рассматриваются идеи (а кое-где они уже реализованы) принятия нормативных документов по составлению в соответствии с МСФО консолидированной отчетности. В частности, с 2005 г. применение МСФО является обязательным для составления консолидированной отчетности компаний - эмитентов котирующихся ценных бумаг для всех стран Европейского Союза.

Путем фрагментарного внедрения МСФО пытается пойти и Россия. Еще с 2004 г. в Государственной Думе рассматривается проект федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности". Ожидалось его вступление в силу уже с 2005 г., однако текст законопроекта встретил столько нареканий, что дальше второго чтения в течение 2005 г. он так и не продвинулся, и вряд ли это случится в ближайшем будущем.

Есть и серьезные сомнения в целесообразности фрагментарного внедрения МСФО, когда сфера их обязательного применения ограничивается консолидированной отчетностью. Применение тех или иных стандартов финансовой отчетности - это взаимосвязанная система нормативного регулирования, которая должна иметь целостность. Идеи выдергивания из этой системы отдельных вопросов, таких как консолидация отчетных показателей, возникли из не вполне адекватного восприятия понятия "консолидированная отчетность" и от еще более неадекватного понятия "индивидуальная отчетность".

В результате попыток в ряде стран мира применять МСФО только в отношении консолидированной отчетности в России распространилось искаженное представление о МСФО. Международные стандарты зачастую воспринимаются как правила, необходимые исключительно для составления сводной отчетности.

Дело в том, что по существу требования МСФО, в частности IAS 27, консолидация - это не способ составления особого вида отчетности. Это всего лишь один из аспектов составления финансовой отчетности как таковой, который касается организаций, имеющих инвестиции в дочерние компании. По сути, вся консолидация сводится к решению вопроса, каким образом показать в финансовой отчетности эти самые инвестиции. Больше никаких других вопросов консолидация не решает.

Инвестицию в дочернюю организацию можно показать как финансовый инструмент в соответствии со IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Тогда отчетность соответствует определению сепаратной отчетности, данному в § 4 IAS 27 "Консолидированная и сепаратная финансовая отчетность". Можно отразить инвестицию по-другому: вместо финансового инструмента на балансе материнской организации показать активы и обязательства дочерних организаций по определенным правилам. Тогда отчетность уже будет называться консолидированной.

В стандарте IAS 27 содержатся строго определенные правила выбора одного из двух указанных вариантов. Этот выбор не является предметом учетной политики организации и осуществляется строго в соответствии с предписаниями стандарта. Если инвестиции в дочернюю организацию не предполагаются к продаже, и у отчитывающейся организации нет владельца более высокого уровня, составляющего сводную отчетность, то организация в своей отчетности должна представлять консолидированные показатели. Она не может показать финансовый инструмент (т.е. составить только сепаратную отчетность), не нарушая тем самым требования IAS 27.

Консолидация позволяет реализовать принцип приоритета содержания перед формой в вопросах имущественной принадлежности активов и обязательств организации. По формальным признакам активами и обязательствами отчитывающейся организации являются те объекты, которые принадлежат ей или возлагаются на нее юридическими нормами действующего в стране гражданского законодательства. Но по содержательным признакам активами и обязательствами отчитывающейся организации являются не только те, которые юридически принадлежат ей самой, но и те, которые юридически принадлежат дочерним компаниям, в силу того, что она их контролирует. Организация должна отчитаться за реальную единицу бизнеса, которым она управляет. Она должна предстать перед пользователем как участник рыночных отношений, принимающий решения и осуществляющий в отношении других субъектов действия на рынке факторов производства и рынке экономических благ, как единое целое, когда операции внутри этого субъекта имеют чисто номинальное значение.

Исходя из приоритета содержания перед формой справедливо считается, что если одна организация контролирует другую, то она владеет ее активами как своими собственными и несет за нее обязательства как за себя, поэтому активы и обязательства дочерней организации - это одновременно активы и обязательства материнской компании. Данный вопрос похож на проблему отражения несобственного арендованного имущества. Когда организация контролирует арендованное имущество, то отражает его в своей отчетности, несмотря на отсутствие права собственности, тем не менее выполнение требований IAS 17 никем не рассматривается как выход за рамки индивидуальной отчетности.

Решение объединенной Европы и ряда других стран применять МСФО непосредственно для процедуры консолидации связано вовсе не с тем, что сводной отчетности отводится некая особо важная миссия. Все наоборот! Европейские страны выводят правила консолидации за пределы национального нормативного регулирования. В отношении консолидации считается достаточным наличие неофициальных общепризнанных правил, которые не требуется специально закреплять национальными нормами. Представления отчетности по МСФО требуют, в первую очередь, организаторы торговли ценными бумагами. При этом абсолютное большинство включенных в листинг эмитентов представляют собой не обособленные юридические лица, а головные организации холдингов, имеющих дочерние компании. Составление консолидированной отчетности возникло в ответ на запросы рынка и не ориентировано на потребности государственных органов. Государственное регулирование основано на формальном определении хозяйствующего субъекта, которому соответствует юридическое лицо с принадлежащим ему юридически имуществом и обязательствами, а не реальная единица бизнеса. Поэтому государственные органы традиционно интересуются отчетностью юридических лиц, определенных по юридической форме, а не по экономическому содержанию. Таким образом, государство легко отдает на откуп частным лицам вопрос, который до сих пор не затрагивал их интересы. Иными словами, государству просто неинтересно, как выглядит консолидированная отчетность организаций, и оно готово предоставить возможность составлять ее компаниям так, как им заблагорассудится. Хотят по МСФО - значит, пусть будет по МСФО.

Постановление Комиссии ЕС предоставляет возможность странам - членам ЕС распространить данное требование также и на индивидуальную отчетность. Страны, не реализовавшие данной возможности, неизбежно сталкиваются с проблемой: какие требования предъявлять к организации, котирующей свои ценные бумаги, не имеющей инвестиций в дочерние компании? Ведь если нет инвестиций в "дочки", то не может идти речи о сводной отчетности и применении IAS 27. В России фрагментарное применение МСФО неизбежно столкнется с более острыми проблемами, поскольку российские национальные стандарты гораздо сильнее отличаются от МСФО, чем национальные стандарты европейских стран.

В МСФО вопросу консолидации не отводится какой-то особой роли. Ему посвящен всего лишь один из сорока стандартов. Это вполне логично, так как консолидация - это правила отражения одного лишь объекта из их широкого спектра и не более того. Инвестиции, дающие контроль, отражаются по определенным правилам так же, как основные средства, нематериальные активы, запасы, финансовые инструменты.

Но еще более опасным распространившимся заблуждением является отождествление понятий сепаратной отчетности (separate statement) и отчетности юридического лица. Отождествление настолько прочное, что оба эти понятия в России обозначаются одним и тем же термином "индивидуальная отчетность". Но применять один и тот же термин к совершенно разным понятиям недопустимо, если мы хотим оставаться в рамках системы МСФО. Если же мы выходим за рамки МСФО, то, разумеется, можем использовать любые понятия как угодно, но тогда нельзя вести речи о применении МСФО в отношении какой бы то ни было отчетности, будь то консолидированная, индивидуальная или любая другая.

Международные стандарты же вовсе не отождествляют понятия сепаратной отчетности и отчетности юридического лица. Далее в табличной форме представлены различные варианты инвестиций, рассматриваемые в IAS 27, 28, 31, и те виды финансовой отчетности, которые представляются организациями во всех ситуациях. Для каждой категории отчетности указана та квалификация, которая присвоена ей МСФО. Утверждения ДА, НЕТ даны без комментариев там, где они бесспорны. В случаях, где могут возникнуть сомнения в правильности утверждений, даются комментарии со ссылками на конкретные параграфы МСФО.

В приведенной таблице представлены все категории отчетности, которые рассматриваются в IAS 27, 28 и 31. Из всех представленных категорий консолидированной отчетностью является только один вид - указанный в строке 1. Из всех представленных категорий сепаратной отчетностью являются только три вида - указаны в строках 2, 4, 9. Отчетность, указанная в строках 3, 5, 6, 7, 8, 10, 11, не является ни консолидированной, ни сепаратной! При этом все виды отчетности являются отчетностью юридического лица.

     
   ————T—————————————————T————————————————————T———————————————————T—————————————————T————————————————————¬
   | N |     Описание    | Является ли данная | Является ли данная|   Является ли   |   В каких случаях  |
   |п/п|    отчетности   |     отчетность     |     отчетность    |данная отчетность|    составляется    |
   |   |                 |  консолидированной |     сепаратной    |   отчетностью   |                    |
   |   |                 |     отчетностью    |     (separate)    |юридического лица|                    |
   |   |                 |                    |    отчетностью    |                 |                    |
   +———+—————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 1 |Отчетность       |         ДА         |        НЕТ        |        ДА       |Во всех случаях     |
   |   |материнской      |                    |                   |Представляется   |наличия у           |
   |   |организации, где |                    |                   |как отчетность   |юридического лица   |
   |   |инвестиции в     |                    |                   |группы, но от    |дочерних            |
   |   |дочерние         |                    |                   |имени            |организаций, за     |
   |   |организации      |                    |                   |юридического     |исключением случаев,|
   |   |консолидированны |                    |                   |лица. Требования |предусмотренных § 10|
   |   |в соответствии с |                    |                   |к представлению  |и сноской из § 12   |
   |   |требованиями IAS |                    |                   |установлены в    |IAS 27              |
   |   |27               |                    |                   |отношении        |                    |
   |   |                 |                    |                   |юридического лица|                    |
   |   |                 |                    |                   |(§ 9 IAS 27)     |                    |
   +———+—————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 2 |Отчетность       |         НЕТ        |        ДА         |        ДА       |Может по усмотрению |
   |   |материнской      |                    |                   |                 |организации         |
   |   |организации, где |                    |                   |                 |представляться лишь |
   |   |инвестиции в     |                    |                   |                 |в дополнение к      |
   |   |дочерние         |                    |                   |                 |отчетности,         |
   |   |организации      |                    |                   |                 |описанной в         |
   |   |отражены по      |                    |                   |                 |предыдущей строке   |
   |   |себестоимости или|                    |                   |                 |(§ 6 IAS 27).       |
   |   |в соответствии с |                    |                   |                 |Самостоятельно      |
   |   |IAS 39           |                    |                   |                 |разрешено           |
   |   |                 |                    |                   |                 |представлять только |
   |   |                 |                    |                   |                 |при выполнении      |
   |   |                 |                    |                   |                 |условий § 10 IAS 27 |
   +———+—————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 3 |Отчетность       |         НЕТ        |        НЕТ        |        ДА       |Во всех случаях     |
   |   |инвестора, где   |Не соответствует    |                   |                 |наличия у           |
   |   |инвестиции в     |определению § 4 IAS |                   |                 |юридического лица   |
   |   |зависимые        |27 и § 2 IAS 28.    |                   |                 |инвестиций в        |
   |   |организации      |Кроме того,         |                   |                 |зависимые           |
   |   |отражены по      |поименована в § 4   |                   |                 |организации, за     |
   |   |методу долевого  |IAS 28 и § 5 IAS 31 |                   |                 |исключением случаев,|
   |   |участия          |через запятую,      |                   |                 |предусмотренных § 5 |
   |   |                 |наряду с            |                   |                 |и 13 IAS 28         |
   |   |                 |консолидированной,  |                   |                 |                    |
   |   |                 |т.е. является       |                   |                 |                    |
   |   |                 |самостоятельным     |                   |                 |                    |
   |   |                 |видом отчетности    |                   |                 |                    |
   +———+—————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 4 |Отчетность       |         НЕТ        |        ДА         |        ДА       |Может по усмотрению |
   |   |инвестора, где   |                    |                   |                 |организации         |
   |   |инвестиции в     |                    |                   |                 |представляться лишь |
   |   |зависимые        |                    |                   |                 |в дополнение к      |
   |   |организации      |                    |                   |                 |отчетности,         |
   |   |отражены по      |                    |                   |                 |описанной в         |
   |   |себестоимости или|                    |                   |                 |предыдущей строке   |
   |   |в соответствии с |                    |                   |                 |(§ 4 IAS 28).       |
   |   |IAS 39           |                    |                   |                 |Самостоятельно может|
   |   |                 |                    |                   |                 |представляться      |
   |   |                 |                    |                   |                 |только при          |
   |   |                 |                    |                   |                 |выполнении условий  |
   |   |                 |                    |                   |                 |§ 5 IAS 28          |
   +———+—————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 5 |Отчетность       |         НЕТ        |        НЕТ        |        ДА       |Во всех случаях     |
   |   |участника в      |Не соответствует    |Не соответствует   |                 |наличия данного вида|
   |   |совместно        |определению § 4 IAS |определениям § 4   |                 |участия             |
   |   |контролируемых   |27 и § 2 IAS 28     |IAS 27, § 2 и 4 IAS|                 |                    |
   |   |операциях        |                    |28; § 3 и 5 IAS 31.|                 |                    |
   |   |                 |                    |Кроме того, это    |                 |                    |
   |   |                 |                    |прямо указано в    |                 |                    |
   |   |                 |                    |§ 7 IAS 27, § 3    |                 |                    |
   |   |                 |                    |IAS 28 и § 4 IAS 31|                 |                    |
   +———+—————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 6 |Отчетность       |         НЕТ        |        НЕТ        |        ДА       |Во всех случаях     |
   |   |участника в      |Не соответствует    |Не соответствует   |                 |наличия данного вида|
   |   |совместно        |определению § 4 IAS |определениям § 4   |                 |участия             |
   |   |контролируемых   |27 и § 2 IAS 28     |IAS 27, § 2 и 4 IAS|                 |                    |
   |   |активах          |                    |28, § 3 и 5 IAS 31.|                 |                    |
   |   |                 |                    |Кроме того, это    |                 |                    |
   |   |                 |                    |прямо указано в    |                 |                    |
   |   |                 |                    |§ 7 IAS 27, § 3    |                 |                    |
   |   |                 |                    |IAS 28 и § 4 IAS 31|                 |                    |
   +———+—————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 7 |Отчетность       |         НЕТ        |        НЕТ        |        ДА       |Во всех случаях     |
   |   |участника в      |Не соответствует    |                   |                 |участия юридического|
   |   |совместно        |определению § 4 IAS |                   |                 |лица в совместно    |
   |   |контролируемом   |27 и § 2 IAS 28.    |                   |                 |контролируемом      |
   |   |бизнесе, где доли|Кроме того,         |                   |                 |бизнесе, за         |
   |   |участия отражены |поименована в § 4   |                   |                 |исключением случаев,|
   |   |по методу        |IAS 28 и § 5 IAS 31 |                   |                 |предусмотренных § 2 |
   |   |пропорциональной |через запятую,      |                   |                 |и 6 IAS 31, а также |
   |   |консолидации     |наряду с            |                   |                 |за исключением      |
   |   |                 |консолидированной,  |                   |                 |применения не       |
   |   |                 |т.е является        |                   |                 |рекомендуемого      |
   |   |                 |самостоятельным     |                   |                 |метода долевого     |
   |   |                 |видом отчетности    |                   |                 |участия             |
   +———+—————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 8 |Отчетность       |         НЕТ        |        НЕТ        |        ДА       |Применение не       |
   |   |участника в      |Не соответствует    |                   |                 |рекомендуется, но   |
   |   |совместно        |определению § 4 IAS |                   |                 |допускается в       |
   |   |контролируемом   |27 и § 2 IAS 28.    |                   |                 |случаях участия     |
   |   |бизнесе, где доли|Кроме того,         |                   |                 |юридического лица в |
   |   |участия отражены |поименована в § 4   |                   |                 |совместно           |
   |   |по методу        |IAS 28 и § 5 IAS 31 |                   |                 |контролируемых      |
   |   |долевого участия |через запятую,      |                   |                 |организациях, за    |
   |   |                 |наряду с            |                   |                 |исключением случаев,|
   |   |                 |консолидированной,  |                   |                 |предусмотренных § 2 |
   |   |                 |т.е. является       |                   |                 |и § 6 IAS 31        |
   |   |                 |самостоятельным     |                   |                 |                    |
   |   |                 |видом отчетности    |                   |                 |                    |
   +———+—————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 9 |Отчетность       |         НЕТ        |        ДА         |        ДА       |Может по усмотрению |
   |   |участника в      |                    |                   |                 |организации         |
   |   |совместно        |                    |                   |                 |представляться лишь |
   |   |контролируемом   |                    |                   |                 |в дополнение к      |
   |   |бизнесе, где доли|                    |                   |                 |отчетности,         |
   |   |участия отражены |                    |                   |                 |описанной в одной из|
   |   |по себестоимости |                    |                   |                 |двух предыдущих     |
   |   |или в            |                    |                   |                 |строк (§ 5 IAS 31). |
   |   |соответствии с   |                    |                   |                 |Самостоятельно может|
   |   |IAS 39           |                    |                   |                 |представляться      |
   |   |                 |                    |                   |                 |только при          |
   |   |                 |                    |                   |                 |выполнении условий  |
   |   |                 |                    |                   |                 |§ 6 IAS 31          |
   +———+—————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |10 |Отчетность       |         НЕТ        |        НЕТ        |        ДА       |При наличии одной из|
   |   |инвестора, у     |Не соответствует    |Соответствие       |                 |трех указанных      |
   |   |которого         |определению § 4 IAS |определению не     |                 |инвестиций, которые |
   |   |инвестиции в     |27 и § 2 IAS 28     |установимо, но     |                 |удовлетворяют       |
   |   |дочерние или     |                    |порядок отражения  |                 |критериям           |
   |   |ассоциированные  |                    |инвестиций такой   |                 |внеоборотного       |
   |   |организации или в|                    |же, как и в        |                 |актива,             |
   |   |совместно        |                    |консолидированной  |                 |предназначенного для|
   |   |контролируемый   |                    |отчетности (сноска |                 |продажи, указанным в|
   |   |бизнес           |                    |из § 12 и 37 IAS   |                 |IFRS 5              |
   |   |предназначены    |                    |27, а также сфера  |                 |                    |
   |   |для продажи      |                    |применения IFRS 5) |                 |                    |
   +———+—————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————————+
   |11 |Отчетность       |         НЕТ        |        НЕТ        |        ДА       |Во всех случаях     |
   |   |организации, у   |                    |                   |                 |                    |
   |   |которой          |                    |                   |                 |                    |
   |   |отсутствуют      |                    |                   |                 |                    |
   |   |описанные ранее  |                    |                   |                 |                    |
   |   |виды инвестиций  |                    |                   |                 |                    |
   L———+—————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————+—————————————————————
   

Из данных таблицы очевидно, что понятия "сепаратная финансовая отчетность", фигурирующее в МСФО, и "отчетность юридического лица" - это совершенно разные понятия. Если под используемым в России термином "индивидуальная отчетность" понимать отчетность юридического лица, то любая отчетность является индивидуальной, в том числе и консолидированная отчетность тоже является индивидуальной. Если же под термином "индивидуальная отчетность" понимать то, что вкладывают МСФО в понятие "separate statement", то такая отчетность не выходит за рамки ситуаций, описанных в строках 2, 4, 9. Все остальные виды отчетности не являются индивидуальными. В частности, отчетность инвестора в совместно контролируемые активы или в совместно контролируемые операции не является индивидуальной. Абсолютно все виды отчетности, рассматриваемые в МСФО, представляются юридическим лицом. Тип отчетности определяется только лишь типом инвестиций, которые есть у юридического лица, и более ни чем иным. Кроме того, требования к представлению разных категорий отчетности взаимосвязаны между собой. Попытки определять применение МСФО или других стандартов отчетности по принципу "консолидированная/отдельная отчетность" абсолютно бессмысленны. Это значит разрушать систему требований стандартов отчетности. Правила МСФО рассматривают сепаратную финансовую отчетность только как дополнение к другой "нормальной" отчетности. Самостоятельно сепаратная отчетность может представляться в крайне ограниченном перечне случаев. Поэтому для нормативного регулирования бухгалтерского учета в России совершенно нелогично выносить на уровень федерального закона узкую проблему бухгалтерского учета в условиях, когда практически весь бухгалтерский учет регулируется на уровне подзаконных нормативных актов, а составление финансовой отчетности почти не регулируется. Вопросы применения МСФО или каких бы то ни было иных стандартов финансовой отчетности должны решаться в комплексе в отношении финансовой отчетности как таковой. Почему вопрос применения МСФО должен решаться только по отношению к отражению инвестиций в дочерние компании? А почему бы тогда не рассмотреть применение МСФО в отношении отражения арендованных основных средств или еще какого-нибудь частного вопроса? Основные учетные проблемы консолидации связаны, главным образом, с признанием смежных внутригрупповых объектов - долей участия в капитале, взаимных обязательств, нереализованной во вне прибыли и т.п., а также оценкой справедливой стоимости активов и обязательств дочерних компаний. Однако в связи с неадекватным пониманием сущности консолидированной и индивидуальной отчетности и существенными отличиями РПБУ от МСФО консолидация в России приобрела совсем иной смысл. В России она превратилась, в первую очередь, в процесс трансформации показателей индивидуальных отчетностей компаний, составленных по РПБУ, под требования МСФО. При этом собственно консолидация показателей отошла на второй план. При таком подходе она действительно превращается из отдельного частного вопроса во всеобъемлющую проблему составления финансовой отчетности. Но это уже не консолидация, а передел всей отчетности в соответствии с другими правилами. Такой передел в России необходим, но не следует этот передел путать с консолидацией. Таким образом, принятие законопроекта о консолидированной отчетности в отрыве от других проблем бухгалтерского учета без изменения системы его регулирования представляется нецелесообразным. Все вопросы составления финансовой отчетности, в том числе отражение инвестиций в дочерние компании, должны решаться в совокупности с учетом их системной целостности. Частные проблемы отражения отдельных бухгалтерских показателей - это предмет отдельных бухгалтерских стандартов. Если решен вопрос о применении правил МСФО в принципе, но отдельные положения IAS 27 представляются чрезмерным послаблением для России (например, освобождение дочерних организаций от составления сепаратной отчетности), то такие вопросы должны решаться путем закрепления дополнительных требований в российских нормативных документах. Но это не вопрос системы всех стандартов, а всего лишь отдельные частные требования. Применение МСФО следует рассматривать так, как оно рассматривается в самих стандартах - в отношении финансовой отчетности организации в принципе как таковой. А вопрос, будет ли это отчетность консолидированная, сепаратная или ни та ни другая, решается уже в самих стандартах. Если пытаться заменить эти правила другими, то уже следует вести речь не о применении МСФО, а о применении этих самых других правил. (Продолжение см. "Международный бухгалтерский учет", 2007, N 5) И.Р.Сухарев К. э. н., директор Единого методологического центра ФБК, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО О.А.Сухарева Заместитель директора Единого методологического центра ФБК Подписано в печать 17.04.2007 ————